I SA/Gd 477/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Alicja Stępień /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 721,10 zł (słownie: siedemset dwadzieścia jeden złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 477/01 U z a s a d n i e n i e W.Z. w roku 1999 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług, z której opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Za rok podatkowy 1999 podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 24, 25 i 30 maja 2000 r., ustalono, że podatnik niesłusznie zaliczył przychód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku. Bowiem w myśl art. 8 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, przepisów rozdziału 2 – "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, jeżeli podatnik przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika. Z ustaleń kontrolujących wynikało zaś, że podatnik w ramach prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej świadczył usługi polegające na obsłudze klientów w sklepie na rzecz byłego pracodawcy, tj. spółki cywilnej "A", w której do dnia 31 stycznia 1998 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w charakterze sprzedawcy. Ponadto ustalono, że usługi wykonywane przez podatnika, zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zostały sklasyfikowane w sekcji K, pod numerem PKWiU 74.50.23-00.20 jako "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zostały bowiem wyłączone z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku. Wobec powyższego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 października 2000 r., wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) określił W.Z. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł (przy wysokości zobowiązania [...] zł) oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W.Z., decyzją z dnia 13 lutego 2001 r., wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż usługi świadczone przez podatnika nie mieszczą się w ramach usług podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem zostały sklasyfikowane w obowiązującej od 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w sekcji K jako "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" pod numerem PKWiU 74.50.23-00.20. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z uwagi na fakt, iż podatnik w roku 1999 kontynuował rozpoczętą w roku 1998 działalność gospodarczą, nie miał do niego zastosowania przepis art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował w swojej decyzji kwotę kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W.Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2001 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności treści załącznika nr 2 poz. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku oraz naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa przyjęła nieprawidłową klasyfikację usług wykonywanych przez skarżącego, zaliczając je do podkategorii PKWiU 74.50.23-00.20 –"usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Usługi te zostały bowiem usytuowane w kategorii 75.4 – usługi rekrutacji pracowników handlowych i pozyskiwanie personelu. Takie usytuowanie usług, wskazuje zaś w ocenie skarżącego, że w tym zakresie mieszczą się wyłącznie usługi polegające na wyszukiwaniu miejsc pracy przez podmioty gospodarcze, które w swej działalności profesjonalnie zajmują się ich świadczeniem. Dodatkowo skarżący podniósł, ze przepisy zmieniające do PKWiU wprowadzone na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2000 r. wprowadziły dopiero podkategorię usług oznaczoną symbolem 74.50.23.00.20 jako usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Zatem ten zapis nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2000 r. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że zapis w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 74.50.23-00.20 widnieje od dnia wejście w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264), tj. od dnia 1 lipca 1997 r. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, że świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku skutkuje wyłączeniem podatnika z możliwości opodatkowania osiąganych przychodów ryczałtem. Stąd kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma właściwe zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego w spornym roku podatkowym na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. Treść tego załącznika pozostawała nie zmieniona do 1 stycznia 2000 r., kiedy to mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 92, poz. 1045) wprowadzono zmiany w tej klasyfikacji, m.in. w sekcji K. Jak słusznie podniosła w złożonej skardze pełnomocnik skarżącego dopiero mocą rozporządzenia z dnia 26 października 1999 r. w kategorii usług pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych sklasyfikowanych pod symbolem 74.50.23 wyszczególniono podkategorię, oznaczoną symbolem 74.50.23-00.20 – usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. W roku 1999 taka podkategoria nie była wyszczególniona w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co nie oznacza wcale, ze usług świadczonych przez skarżącego nie można było zakwalifikować, zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do kategorii usług pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych oznaczonej symbolami 74.50.23, 74.50.23-00 i 74.50.23.00-00. Zakwalifikowanie przez Izbę Skarbową usług świadczonych przez skarżącego do podkategorii PKWiU 74.23.50-00.20, która nie była wyszczególniona w Klasyfikacji w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, stanowi powielenie błędu subsumcji popełnionego wcześniej przez organ pierwszej instancji, polegającego na zastosowaniu do bezspornie ustalonego stanu faktycznego przepisu, który nie obowiązywał w roku 1999. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.