I SA/Gd 478/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu z tytułu nadmiernie pobranych środków z budżetu państwa na refundację wydatków na inwestycje infrastrukturalne 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 lipca 2003 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 3. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 549/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Gminie G. kwotę zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne w kwocie zł 7.131.360,97, bowiem w toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, iż część zrefundowanych stronie wydatków, w kwocie wskazanej w rozstrzygnięciu, nie spełniała warunków określonych wart. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Następnie, na skutek wniesienia odwołania od tej decyzji, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty zł 3.671.674,18 i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. co do kwoty zł 3.459.686,79, decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że sam fakt wykonania przez Gminę zobowiązania, które istniało jako zobowiązanie terenowego organu administracji państwowej w dniu 27 maja 1990 r., nie zwalnia Gminy z zachowania pozostałych wymogów określonych przez ustawodawcę w powołanym art. 36 ust. 3 pkt 2 ustawy, a refundacja poniesionych wydatków z budżetu państwa, dokonana na podstawie tego przepisu, nie obejmuje wydatków poniesionych na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami niż spółdzielnie mieszkaniowe, jak też na podstawie umów zawartych po dniu 27 maja 1990 r. Uchylenie decyzji organu I instancji w części spowodowane zostało uznaniem za trafny zarzutu odwołania, iż upłynął termin przedawnienia tej części kwoty refundacji, której termin zwrotu upłynął w dniu 28 lutego 1997 r. Jednocześnie organ nie podzielił poglądu strony, że z uwagi na to, iż nie można przypisać konkretnej kwoty dotacji do konkretnej inwestycji, niezasadne jest żądanie zwrotu dotacji. Takie rozumowanie - zdaniem organu prowadziłoby do całkowitego braku kontroli nad środkami przekazywanymi z budżetu państwa. Gmina G. wniosła na powyższą decyzję skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, oraz art. 70 § l, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § l i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że przed reformą systemu administracji terenowej w 1990 roku zasady realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego były uregulowane w uchwale nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. (M.P. Nr 4 z 1983 r., poz. 24), w myśl § 3 której terenowe organy administracji państwowej, na podstawie umów zawartych ze spółdzielniami mieszkaniowymi, przekazywały odpowiednie środki na wybudowanie mieszkań spółdzielczych. Przy tym budownictwo mieszkaniowe obejmowało swym zakresem również podstawowe urządzenia socjalno-usługowe oraz uzbrojenie terenu w granicach lokalizacji inwestycji mieszkaniowych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), tj. z dniem 27 maja 1990 r., dotychczasowe zobowiązania i wierzytelności rad narodowych terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stały się zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin, jednak przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 października 1993 r. uznany został za niezgodny z Konstytucją i w związku z tym utracił moc. Nowe brzmienie nadane zostało wymienionemu przepisowi ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 23, poz. 102), przy czym zgodnie z art. 36 ust. 1 w tym nowym brzmieniu zobowiązania rad narodowych oraz terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stały się, z dniem 15 marca 1996 r., zobowiązaniami właściwych gmin, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 2, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem Skarb Państwa przejmuje zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury, zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Zdaniem Sądu, sam fakt istnienia zobowiązań terenowego organu administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r., wynikających z umów zawartych przed tym dniem ze spółdzielniami mieszkaniowymi, nie przesądza o refundacji środków przeznaczonych przez Gminę na realizację inwestycji objętych tymi umowami. W sprawie bowiem jest bezsporne, że Gmina G. realizowała inwestycje objęte umowami zawartymi ze spółdzielniami mieszkaniowymi przed dniem 27 maja 1990 r., lecz nie na podstawie tych umów, a na podstawie umów zawartych po wymienionej dacie, co więcej - nie ze spółdzielniami mieszkaniowymi, lecz z innymi podmiotami. Ustawodawca ograniczył zaś przejęcie przez Skarb Państwa tylko tych zobowiązań, które wynikają z umów zawartych przed graniczną datą 27 maja 1990 r. i to tylko z umów zawartych ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Za odpowiadające prawu Sąd uznał także rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji, a określającej wysokość kwoty refundacji, której zwrot uległ przedawnieniu. Stwierdził przy tym, iż na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 6/02, że podlegające zawrotowi do budżetu państwa pochodzące z niego środki należy kwalifikować jako należności budżetowe, do których zastosowanie ma art. 2 § l pkt l Ordynacji podatkowej, przewidujący stosowanie do nich przepisów tej ustawy, w tym jej art. 70 § l, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Sądu, przy ustalaniu terminu, w którym należało rozliczyć refundację pobraną w nadmiernej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej, wypełniając istniejącą lukę prawną, zasadnie zastosował przepisy dotyczące rozliczania dotacji udzielanych z budżetu państwa, tj. przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (Dz. U. Nr 72 z 1993 r., poz. 344 ze zm.) i przyjął, że termin zwrotu refundacji upłynął 28 lutego roku następnego po jej otrzymaniu. Tym samym przedawnieniu uległy tylko kwoty refundacji otrzymane w roku 1996. Prawidłowo także, w ocenie Sądu, organ odwoławczy ustalił wysokość kwoty przedawnionej przy przyjęciu założenia, że skoro część otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacona, to pierwsze wypłacone w 1996 r. kwoty pokryły właśnie refundacje należne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd skargę oddalił. W skardze kasacyjnej Gmina G. zarzuciła powyższemu wyrokowi: l) naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 36 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) i art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15 z 2003 r., poz. 148) oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznanej przez sąd I instancji, polegające na naruszeniu art. 145 § l pkt l lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - przez nieuwzględnienie skargi w zakresie zarzutów naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), pomimo iż organ administracyjny wymienione przepisy procesowe naruszył i to w sposób istotny, a także na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § l pkt l lit.a w związku z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina stwierdziła, że zaakceptowana przez sąd I instancji wykładnia i zastosowanie art. 36 ust. 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych są niewłaściwe. Wykładnia ta ma charakter bezpodstawnie zawężający, a nadto prowadzi w konsekwencji do jawnej kolizji z art. 50 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 149 z 2001 r., poz. 1591 ze zm.). Zdaniem strony, podstawowym zagadnieniem wymagającym w sprawie podkreślenia jest odróżnienie kwestii rodzaju zobowiązań przejętych przez Skarb Państwa ustawą z 1990 roku, za które odpowiadał on względem gmin jako podmiotów wykonujących jego obowiązki, od sposobu ponoszenia przez Skarb Państwa odpowiedzialności za wykonanie przez osobę trzecią jego zobowiązań. Art. 36 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy wymienia bowiem w istocie w sposób zamknięty jedynie trzy cechy przejmowanych przez Skarb Państwa zobowiązań - musiały to być inwestycje określonego rodzaju, musiały one być przedmiotem umów zawartych przed określoną datą (27 maja 1990 roku) i musiały być zgodne z zakresem rzeczowym umów zawartych w dacie wymienionej w tym przepisie. W zakresie podmiotowym przepis ten odnosi się więc do ściśle określonej daty, ograniczając się w swej treści jedynie do wskazania podmiotów, które musiały być stronami umów w sprawie realizacji inwestycji infrastrukturalnej w dacie ich zawierania, tj. przed dniem 27 maja 1990 r. W regulacji tej w żaden sposób - ani pozytywny, ani też negatywny - ustawodawca nie odniósł się natomiast do kwestii, jaki podmiot ma pozostawać wykonawcą takich umów w okresie późniejszym. W konsekwencji przepis ten nie uzależnia od zachowania tożsamości podmiotu wykonującego inwestycję wystąpienia skutku, który następował na mocy art. 36 ust. 3 pkt 2 wymienionej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że bezsporne w sprawie jest, iż kwestionowane przez organy skarbowe inwestycje infrastrukturalne objęte refundacją Wojewody objęte były umowami zawartymi przez Prezydenta Miasta ze spółdzielniami mieszkaniowymi przed dniem 27 maja 1990 r. W ramach tych umów spółdzielnie mieszkaniowe miały przygotować i zrealizować zadania inwestycyjne, a terenowy organ administracji państwowej - Prezydent G. miał je sfinansować i odebrać do użytkowania. Zadania te w umowach były określone w zakresie rzeczowym i wiązały się z realizacją kompleksowego budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem strony, nie ma w sprawie znaczenia, że w późniejszym czasie, już w trakcie wykonywania umów, doszło do zmiany wykonawcy inwestycji. Nadal bowiem inwestycja ta miała charakter inwestycji infrastrukturalnej, a jej zakres rzeczowy pozostał identyczny jak w umowie zawartej przed dniem 27 maja 1990 r. ze spółdzielnią mieszkaniową i wykonywanej przez nią przez wiele lat. Skarżąca podkreśliła, że również sąd I instancji przyjął jako bezsporne w sprawie, że Gmina G. zrealizowała w całości inwestycje infrastrukturalne w zakresie oświaty oraz infrastruktury technicznej, a jedyną podstawą podjęcia ich wykonania były umowy podpisane przed 27 maja 1990 r. Podniosła też, że nie wykonywała tych inwestycji z własnej inicjatywy, lecz tylko dlatego, że w latach 80 organ administracji państwowej zawarł stosowne umowy ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Umowy te nie uległy rozwiązaniu w .związku z reformą administracyjną państwa z roku 1990, a Gmina G. na mocy ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, była zobowiązana do ich kontynuowania. Skoro więc bezspornie Gmina G. wykonywała cudze, tj. Skarbu Państwa, zobowiązania, ten właśnie, a nie inny podmiot, będący zobowiązanym, winien ponieść odpowiedzialność względem niej z tytułu wykonania jego obowiązków. Takie rozumowanie nie tylko pozostaje w zgodzie z normalnymi stosunkami mającymi miejsce w obrocie prawnym, ale i wprost - z art. 36 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy w jego znowelizowanym brzmieniu. W związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarżąca zwróciła uwagę, że w skardze, a także w toku postępowania administracyjnego, podkreślała, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji nie wyjaśniono i nie ustalono stanu faktycznego, co ma istotne znaczenia, skoro przedmiotem wyroku Sądu była kwestia zgodności z prawem decyzji nakazującej Gminie zwrot nadmiernie pobranej dotacji z budżetu państwa w ściśle określonej wysokości. W kontrolowanej przed Sądem decyzji przyjęto, jako ustalone przeprowadzonymi w toku postępowania dowodami, iż kwota 3.459.686,79 zł, którą Gmina G. ma zwrócić do budżetu państwa, po pierwsze - została nadmiernie tej Gminie wypłacona w latach 1996-1998, i po wtóre - w tej właśnie części nie przedawniła się. W konsekwencji organ przyjął, iż nadal istnieje obowiązek jej zwrotu, gdyż nie nastąpił skutek opisany wart. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast sąd I instancji, rozpoznając skargę w tym zakresie, ograniczył się do stwierdzenia, że termin dla zwrotu refundacji upływał 28 lutego roku następnego po Jej otrzymaniu i dlatego uległy przedawnieniu kwoty refundacji otrzymane przez skarżącą w 1996 roku, a zatem wygasł obowiązek ich zwrotu. Sąd nie zajął się jednak meritum sprawy w tym zakresie, nie rozpoznał i nie odniósł się do zasadniczej kwestii podnoszonej w skardze, a mianowicie, czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto - a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej - że skoro Gminie wypłacono jedynie część dotacji objętej wnioskiem, a nadto nieprzedawniona kwota refundacji to tylko część całej dokonanej wypłaty, to konkretnie ta właśnie, a nie inna (na przykład wcześniej przekazana) część została pobrana przez Gminę nadmiernie. Sąd ograniczył się tu do enigmatycznego stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej trafnie założył, że skoro część otrzymanych przez skarżącą kwot była wypłacana zasadnie, to pierwsze wypłacone w 1996 r. kwoty pokryły właśnie refundacje należne. Zdaniem strony, przedstawione stanowisko Sądu nie jest poparte żadnym ustaleniem w tej materii i jest wyrazem zupełnej dowolności Sądu - nie wiadomo, na jakiej podstawie w rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął, iż można określonej dacie przypisać wypłacenie konkretnej (należnej lub nienależnej) dotacji, nie jest to poparte jakimkolwiek ustaleniem w tej materii. Strona stwierdziła ponadto, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z 10 maja 1990 r., wydanym w 1996 roku, w swoim wniosku dokonała specyfikacji każdej inwestycji włącznie ze wskazaniem kwoty refundacji przypisanej każdemu zadaniu inwestycyjnemu (w zakresie inwestycji oświatowych wniosek wymieniał 5 szkół, a w zakresie inwestycji infrastruktury technicznej - 12 inwestycji), dla każdej konkretnej inwestycji indywidualnie podano wartość wnioskowanej dotacji (refundacji). Wojewoda natomiast wypłacił Gminie refundację w kilku częściach (23.10.1996 r., 24.12.1996 r., 29.10.1997 r., 29.07.1998 r.) nie wskazując, jakie zadanie refunduje, tj. której konkretnie inwestycji dotyczy przekazywana przez niego dotacja, lecz poprzestając na opisie rodzajowym - oświata (dział 79, rozdział 82 11 § 73), infrastruktura techniczna (dział 70, rozdział 73 95 § 86). Zdaniem skarżącej, taki stan rzeczy pozwala jedynie na dokonanie ustaleń natury ogólnej i stwierdzenie, iż na wszystkie inwestycje oświatowe oraz inwestycje infrastruktury technicznej wypłacono, odpowiednio 11. 763.878,00 zł oraz 3.446.120,00 zł, zaś nie wypłacono kwot 4.044.314,00 zł i 878.343,00 zł. Dodatkowo, ze względu na terminy przedawnienia, można na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzić, że - co do zasady - ta część dotacji, która została wypłacona w 1996 roku na wszystkie inwestycje, uległa przedawnieniu (zł 3.671.674,18). Na podstawie tych dowodów nie można natomiast stwierdzić, czy zakwestionowane w postępowaniu wydatki na inwestycje infrastrukturalne w ogóle zostały zrefundowane, lub czy nie zostały zrefundowane w 1996 roku. Skoro, jak wynika z art.93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15 z 2003 r., poz. 148), pieniądze przyznawane z budżetu państwa jako dotacje są środkami celowymi, mają "znaczony" charakter, w związku z czym podmiot, który je otrzymuje, obowiązany jest pobrać je we właściwej kwocie i wykorzystać je wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem, pod rygorem konieczności ich zwrotu, to również podmiot przyznający dotacje obowiązany jest wskazać cel, na który dotacja jest przyznawana, w innym bowiem razie nie jest możliwe ustalenie, że dotacja została pobrana nienależnie. Ponadto, jeśli tylko część dotacji otrzymano nienależnie, to tylko ta część podlega zwrotowi (art. 93 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Wykazanie zaś, że konkretna kwota dotacji kwalifikuje się do żądania jej zwrotu, spoczywa na organie powołanym do kontroli pobierania i wykorzystywania dotacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art.36 ust. 3 pkt 2 i ustA pkt 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych jest trafna, prawidłowo też Sąd zaakceptował sposób zastosowania tych przepisów przez organy obu instancji, a argumentem przesądzającym o sposobie rozstrzygnięcia sprawy nie może być obowiązek kontynuowania przez Gminę inwestycji objętych umowami zawartymi przed 27 maja 1990 r. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji zaakceptował pogląd organów rozstrzygających sprawę, iż wymieniony art. 36 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, dawał podstawę do refundacji tylko tych wydatków ze środków własnych gminy, które poniesione zostały na podstawie umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych towarzyszących budownictwu mieszkaniowemu. Jeżeli zaś po tej dacie ta sama infrastruktura realizowana była przez gminę w oparciu o nową umowę, to wydatki na ten cel nie podlegały refundacji, nawet gdy nowa umowa dotyczyła infrastruktury w tym samym zakresie rzeczowym, jak umowa zawarta przed dniem 27 maja 1990 r. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza językowa powyższych przepisów pozwala na jednoznaczną konstatację, iż mowa jest w nich o zobowiązaniach dotyczących inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym wynikającym z oznaczonych umów oraz o wydatkach na realizację inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym określonym w tych umowach, w żadnym z nich natomiast nie odniesiono się do zobowiązań wynikających z tych umów lub wydatków poniesionych na podstawie tych umów. Literalne brzmienie przytoczonych przepisów nie uzasadnia zatem wywiedzionego przez sąd I instancji warunku wyłączności umów zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych, jako źródła zobowiązań finansowych, których pokrycie ze środków własnych gmin uprawniało do uzyskania refundacji poniesionych przez gminy wydatków. Zauważyć bowiem należy, że w omawianych przepisach występuje konsekwentne odwołanie się do określonego w umowach zakresu rzeczowego inwestycji, gdy co najmniej równie łatwe legislacyjnie i językowo byłoby odwołanie się do samych umów. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za poglądem, że celowym działaniem ustawodawcy było oderwanie refundacji od zobowiązań bezpośrednio wynikających z oznaczonych umów w przedmiocie inwestycji infrastrukturalnych na rzecz ich powiązania z wydatkami poniesionymi na realizację tych inwestycji w ich zakresie rzeczowym określonym w tych umowach, mogą przemawiać okoliczności powstania omawianej regulacji prawnej, które sąd I instancji wprawdzie odnotował, lecz nie wyciągnął z nich wniosków. Wskazano również w uzasadnieniu wyroku, iż z mocy uchwały nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacj i i finansowania budownictwa mieszkaniowego (M.P. Nr 4 z 1983 r., poz. 24 ze zm.) terenowe organy administracji państwowej obowiązane były zapewnić kompleksową realizację budownictwa mieszkaniowego, co polegać miało na realizacji i sfinansowaniu przez te organy kosztów budowy, między innymi, komunalnego uzbrojenia terenów do granic lokalizacji budownictwa mieszkaniowego oraz podstawowych obiektów oświaty, zdrowia i kultury (§ 4 uchwały). Obowiązek ten, mający charakter publicznoprawny, wykonywany był przez organy z wykorzystaniem umów zawieranych ze spółdzielniami mieszkaniowymi, z których wynikały zobowiązania zarówno rzeczowe (realizacja określonych inwestycji infrastrukturalnych), jak i finansowe (sfinansowanie budowy, wynagrodzenie inwestora zastępczego). Podniósł również Naczelny Sąd Administracyjny, że w związku z przeprowadzoną w 1990 roku reformą administracji państwa, z dniem 27 maj a 1990 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, której art. 36 ust. 1 (w pierwotnym brzmieniu) stanowił, iż zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego stają się z dniem wejścia w życie ustawy o samorządzie terytorialnym zobowiązaniami i wierzytelnościami właściwych gmin. Tak więc od dnia 27 maja 1990 roku wymienione wyżej zobowiązania, tak finansowe, jak i rzeczowe, wynikające z umów zawartych przez organy administracji państwowej w wykonaniu uchwały nr 268, stały się zobowiązaniami gmin. Skoro zaś gminy wykonywały je jako zobowiązania własne, to, w szczególności, mogły podejmować decyzje co do sposobu wywiązania się z konkretnych zobowiązań rzeczowych. Taki stan rzeczy trwał do dnia 3 czerwca 1994 L, kiedy to Prezes Trybunału Konstytucyjnego, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 października 1993 r., sygn. akt K 4/93, ogłosił utratę mocy obowiązującej wymienionego wyżej art. 36 dotyczącego przejścia zobowiązań rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego na właściwe gminy w zakresie obejmującym obciążenia powstałe w wyniku finansowania z budżetu centralnego zadań wynikających z powołanej uchwały nr 268. Nowa regulacja prawna w zakresie zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny weszła jednak w życie dopiero dnia 15 marca 1996 r., a to zgodnie z powołaną już wyżej ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, z mocy art. l której art. 36 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych otrzymał nową treść. Wprowadzając po upływie niemal 6 lat normy prawne regulujące stan powstały z dniem 27 maja 1990 r. racjonalny ustawodawca nie mógł zignorować faktu, że w okresie tym istniały przepisy, stosownie do których gminy przejęły zobowiązania terenowych organów administracji państwowej, także te wynikające z zawartych przed wskazaną datą umów o realizację inwestycji infrastrukturalnych, i - w konsekwencji realizowały je jako własne. Prawo to było prawem obowiązującym i stosowanie się do niego nie mogło negatywnie wpłynąć na uprawnienia gmin w świetle nowej regulacji prawnej, mającej realizować konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, bez narażenia jej na ponowny zarzut sprzeczności z art. l Konstytucji. Stąd konieczne było uwzględnienie w nowej regulacji, że realizując jako własne zobowiązania przejęte po terenowych organach administracji państwowej w zakresie inwestycji infrastrukturalnych gminy mogły robić to w wybrany przez siebie sposób. Zabiegiem zaś umożliwiającym uwzględnienie tej okoliczności było powiązanie refundacji z wydatkami gmin na realizację inwestycji infrastrukturalnych w ich zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r., bez względu na to, w jaki sposób gminy wykonywały zobowiązania w tym zakresie. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 36 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy nie dają podstaw do przyjęcia, że przewidzianej w nich refundacji podlegają wydatki ze środków własnych poniesione przez gminy wyłącznie na podstawie umów zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych. Uzależniają one prawo do refundacji od wydatkowania środków własnych gmin na realizację inwestycji infrastrukturalnych wyłącznie w ich zakresie rzeczowym określonym w ustawach. Skoro zaś na podstawie powołanych przepisów gminie przysługiwała refundacja wydatków poniesionych ze środków własnych na inwestycje infrastrukturalne w zakresie rzeczowym wynikającym z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez terenowe organy administracji państwowej w wykonaniu uchwały nr 268, to nieprawidłowe było uznanie przez sąd I instancji, iż na podstawie tych przepisów organy rozstrzygające sprawę mogły zakwestionować prawo skarżącej gminy do części refundacji, gdy jednocześnie za bezsporne zostało uznane, że realizowane przez Gminę G. i zgłoszone do refundacji inwestycje objęte były takimi umowami. Za uzasadniony uznać także należy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania w związku z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, iż bez naruszenia prawa organ odwoławczy ustalił nienależnie pobraną refundację na kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji. WE wskazanym przedmiocie w skardze strona podnosiła, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, czy refundacja kosztów kwestionowanych przez organy rozstrzygające sprawę dokonana została w roku 1996, czy latach następnych, a nawet czy w ogóle wydatki te zostały zrefundowane, a w konsekwencji, - czy żądanie zwrotu refundacji nie uległo przedawnieniu lub też czy jest uzasadnione, o ile refundacja w tym zakresie jeszcze nie nastąpiła. Rozstrzygnięcie tej kwestii w zaskarżonej decyzji strona uznała za nieznajdujące uzasadnienia prawnego i całkowicie dowolne. Wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, że stosownie do art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem - w zasadzie - jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń (ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne). Nie budzi wątpliwości, że przedstawionemu wymogowi nie czyni zadość argumentacja sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, jakie ustalenia faktyczne i odnoszące się do nich przepisy prawa dawały - zdaniem Sądu - organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że skoro część otrzymanych przez skarżących kwot była wypłacona zasadnie, to pierwsze wypłacone w 1996 r. kwoty pokryły właśnie refundacje nienależne, w sytuacji, gdy - co nie jest sporne - we wniosku o refundację Gmina wymieniła 18 inwestycji infrastruktury technicznej ( w tym 12 inwestycji uzbrojenia terenu) i 6 inwestycji infrastruktury społecznej ( w tym 4 szkoły) wraz ze związanymi z nimi kwotami wydatków ze środków własnych, z których organy zakwestionowały tylko wydatki na 5 inwestycji uzbrojenia terenu i na 1 szkołę, a środki budżetowe na refundację tych wydatków przekazywane były w latach 1996 - 1998 i nie pokryły pełnej kwoty wydatków, przy czym przy przekazywaniu tych środków nie określono refundowanych wydatków indywidualnie, odpowiedni do treści wniosku, ale według klasyfikacji budżetowej tj. tylko przez oznaczenie działu, rozdziału, paragrafu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania stwierdził, że przepisy art. 36 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, uzależniają prawo do refundacji od wydatkowania środków gminy na realizację inwestycji infrastrukturalnych wyłącznie w ich zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 2990 r. Nie dają natomiast podstawy do przyjęcia, jak uczyniły to organy skarbowe, że przewidzianej w nich refundacji podlegają wydatki ze środków własnych poniesione przez gminy wyłącznie na podstawie umów zawartych przez terenowe organy administracji państwowej przed dniem 27 maja 1990 r. w przedmiocie realizacji inwestycji infrastrukturalnych. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać zatem należy, ze w toku postępowania prowadzonego w sprawie poza sporem pozostawało, iż kwestionowane przez organy skarbowe inwestycje infrastrukturalne, objęte refundacją Wojewody objęte były umowami zawartymi przez Prezydenta G. ze spółdzielniami mieszkaniowymi przed dniem 27 maja 1990 r. W umowach zadania te były określone w zakresie rzeczowym, a w późniejszym czasie już w trakcie ich wykonywania doszło do zmiany wykonawcy inwestycji. Zatem skoro na podstawie powołanych wyżej przepisów (art. 36 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2) gminie przysługiwała refundacja wydatków poniesionych ze środków własnych na inwestycje infrastrukturalne w zakresie rzeczowym wynikającym z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez terenowe organy administracji państwowej w wykonaniu w/w uchwały nr 268, to nieuprawnione było uznanie przez organy skarbowe, że na podstawie tych przepisów mogły zakwestionować prawa Gminy G. do części refundacji poniesionych wydatków. Dlatego też stanowisko organów skarbowych wyrażone w zaskarżonej decyzji co do prawa Gminy G. do refundacji wydatków na realizację przedmiotowych decyzji infrastrukturalnych pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § l pkt l lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organu będzie dokonanie oceny stanu faktycznego istniejącego w sprawie, mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art.36 ust 4 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy oraz przepisy prawa o postępowaniu. Sąd administracyjny nie jest bowiem trzecią instancją postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) do tego Sądu należy wymiar sprawiedliwości w zakresie kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej aktów i czynności administracyjnoprawnych. Konsekwencją powyższego charakteru kontroli jest możliwość wydawania jedynie orzeczeń o charakterze kasacyjnym, jakie przewiduje przywołany wyżej przepis art. 145 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 r. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i 205 § 2 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r.