I SA/Gd 478/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska,, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 654,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził brak podstaw prawnych do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2000 wydatków z tytułu zakupu gruntu pod budowę oraz części wydatków z tytułu budowy budynku handlowo-usługowo-mieszkaniowego wykazanych przez podatniczkę w złożonym za rok 2000 zeznaniu podatkowym, odliczenie tych wydatków nastąpiło bowiem z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Przy czym organ pierwszej instancji uwzględnił wydatki poniesione przez podatniczkę na budowę budynku handlowo-usługowo-mieszkaniowego położonego w T., przy ul. [...] w wysokości 416,86 zł, dotyczące części mieszkalnej tego budynku stanowiącej 27,30 % całkowitej powierzchni budynku, udokumentowane fakturami Vat. J. S. w złożonym odwołaniu zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia od podatku wydatków związanych z zakupem gruntu. W jej ocenie zakwestionowany wydatek powinien być również rozliczony udziałem procentowanym tak jak w przypadku wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo-usługowo-mieszkaniowego, gdyż grunt znajdujący się pod mieszkaniami jest nierozerwalnie z nimi związany. Tym samym, w opinii odwołującej się także koszty zakupu gruntu, tj. opłaty związane z aktem notarialnym, jak i księgą wieczystą podlegają odliczeniu od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, m. in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a), a także na budowę budynku mieszkalnego (lit. b). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że każdy z rodzajów wydatków mieszkaniowych wymienionych w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi inwestycję odrębną od pozostałych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dotyczące ulg, zwolnień, odliczeń podatkowych, stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a to oznacza, że muszą być stosowane ściśle. Zatem warunkiem uprawniającym podatnika do dokonania odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest poniesienie wydatków na zakup gruntu pod budowę wyłącznie budynku mieszkalnego. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wykładnia językowa tego przepisu. Skoro przepis wskazuje na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to bezspornym jest, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia winien być przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, a nie budynkiem pełniącym inną funkcję niż mieszkalna, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak podał organ odwoławczy zakupiony w dniu 26.07.2000r. przez J. S. grunt w akcie notarialnym Rep. A [...] został określony jako niezabudowana działka nr [...] "z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, handlowe". Z decyzji Starosty z dnia 15.12.2000r. zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenie na budowę wynikało zaś, że dotyczy ona budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego. Okoliczność tę potwierdza także decyzja Prezydenta Miasta z dnia 28.08.2000r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz opis techniczny budynku, z których wynika, że chodzi o budynek z częścią handlową, usługową i mieszkalną. W konsekwencji nieuwzględnienia do odliczenia wydatku związanego z zakupem gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe i handlowe, zdaniem organu odwoławczego także wydatek z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego zakupu gruntu stanowiący koszt zakupu działki nie podlegał odliczeniu od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz uwzględnienie wydatków związanych z zakupem gruntu pod budowę budynku handlowo-usługowo-mieszkaniowego w T. W uzasadnieniu skargi J. S. podniosła, że celem ustawodawcy było dopuszczenie procentowe do odliczenia wydatków budowlanych dotyczących części mieszkalnej do kosztów całkowitych budowy, tak w sytuacji samej budowy, jak i zakupu gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom odpowiada prawu. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów należy wyjść od przypomnienia, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatek zmniejsza się w sposób określony w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawa przewiduje w przytoczonym przepisie rodzaj ulgi podatkowej, ustanowionej dla realizacji ważnego społecznie celu, jakim jest wspieranie podejmowania przez obywateli działań zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych we własnym zakresie, z zaangażowaniem swych środków finansowych. Dlatego też w omawianym przepisie jest mowa o gruncie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, to uprawnionym jest pogląd, iż ulga dotyczy tylko takiego gruntu, na którym możliwa jest wyłącznie realizacja budowy budynku mieszkalnego. Na rzecz takiego wniosku przemawia także powinność, wielokrotnie wskazywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 596/04, publ. M.Podat. 2004/12/3). Omawiany przepis wprowadza warunek poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Dla zastosowania odliczenia istotnym więc jest, by został poniesiony wydatek przeznaczony na zakup gruntu oraz by miał on cechę wydatku poniesionego na własne potrzeby mieszkaniowe (por. wyrok NSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2003 r., SA/Bd 2265/03, publ. OSP 2004/10/133). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca dokonując zakupu gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszaną (handlowo-usługowo-mieszkaniową) nie spełniła warunku poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczonego na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Poniesiony z tego tytułu wydatek nie podlegał zatem odliczeniu od podatku na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Grunt przeznaczony pod zabudowę mieszaną: mieszkalną, handlową i usługową nie może być utożsamiany z gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy. Prowadziłoby to bowiem do dokonania rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Ustawodawca, jak już podkreślono wyżej przewidział ulgę w postaci odliczenia od podatku wydatków przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, którego przeznaczenie pozwala na realizację różnej zabudowy, w tym budownictwo mieszkaniowe, ale także handlowe i usługowe. Ustawodawca premiuje podatnika zastosowaniem odliczenia wyłącznie w sytuacji gdy ponosi on wydatek na zakup gruntu o charakterze ściśle określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Za zgodne z prawem należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia od podatku wydatku poniesionego na zakup gruntu przeznaczonego pod zabudowę o charakterze mieszanym, na którym skarżąca realizuję budowę budynku o charakterze mieszkalno-usługowo-handlowym. Nie do akceptacji jest przy tym stanowisko skarżącej zaprezentowane w złożonej skardze, iż ustawodawca dopuszcza ułamkowe uwzględnienie odliczenia wydatku z tytułu zakupu gruntu pod zabudowę mieszaną, w kwocie odpowiadającej udziałowi jaki ma część mieszkalna budynku w stosunku do całości budynku, tak jak to uczyniły organy w odniesieniu do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, przewidzianej w treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy ulgi związane z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych wymienione w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) stanowią odrębne podstawy do dokonania odliczeń i są stosowane niezależnie od siebie. Fakt uwzględnienia przez organy podatkowe ułamkowej części wydatków poniesionych przez skarżącą na budowę budynku mieszkalno-usługowo-handlowego, w jakiej dotyczyły części mieszkalnej budynku, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonania odliczenia na takich zasadach wydatku na zakup gruntu pod budowę tego budynku. Jak bowiem wskazano wyżej ustawodawca przewidział ulgę w postaci odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczonych wyłącznie na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, którego przeznaczenie pozwala na realizację różnej zabudowy, w tym budownictwo mieszkaniowe, ale także handlowe i usługowe. Końcowo stwierdzić należy, iż na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, a dotyczącym pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalno-usługowo-handlowego w części przekraczającej wydatki poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc na część mieszkalną budynku. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.