I SA/Gd 482/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. – D. i K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę W wyniku przeprowadzonej wobec S. K.-D. i K. D. kontroli stwierdzono, iż strona nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych kwoty 25.556,63 zł, stanowiącej refundację za leki otrzymane z Regionalnej Kasy Chorych w G. Powyższe ustalono na podstawie wyciągu bankowego A - Bank [...] Oddział C. z dnia 6 sierpnia 1999 r. Kwota ta wpłynęła na konto bankowe firmy i była zgodna z kwotą wynikającą ze zbiorczego zestawienia recept (podlegających refundacji przez kasy chorych aptekom, zrealizowanych w okresie od 1 lipca 1999 r. do 15 lipca 1999 r.), sporządzonego przez podatnika w dniu 15 lipca 1999 r. Refundacja w kwocie 25.556,63 zł jak wynika z oświadczenia strony zawartego w protokole kontroli, nie została zaksięgowana w wyniku przeoczenia. Organ I instancji uznał, iż stosownie do regulacji § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720), księga jest nierzetelna, z uwagi na fakt, iż nie wpisana kwota przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie w/w kwota stanowiła 1,17% przychodu badanego roku. Zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód, czyli tego co wynika z zawartych w nich zapisów, które prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy. Ksiąg podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ustawy) w zakresie przychodów za miesiąc sierpień 1999 r. Kwota 25.556,63 zł zwiększa przychody roku 1999 wykazane przez stronę. W zeznaniu małżonków D. o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., złożonym w dniu 20 kwietnia 2000 r. podatnicy wykazali w poz. 180 zeznania kwotę 30.658,79 zł, jako odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Ustawodawca dopuścił w art. 26 a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na cele określone w ust. 3 ustawy, jednakże przy łącznym spełnieniu warunków zawartych w ust. 9 art. 26a ustawy. Jednym z warunków, określonym w art. 26a ust. 9 pkt 2 ustawy, jest osiągnięcie przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy (1998 r.) w którym dokonywane jest odliczenie - odpowiedniego wskaźnika udziału dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1, 2 i 4 w przychodach ustalonych zgodnie z art. 14 i 15 ustawy. Zdaniem organu, omawiany wskaźnik nie mógł być niższy niż 6%. Z akt sprawy wynika, iż S. K. –D. w prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej osiągnęła wskaźnik udziału dochodu w przychodach - wynoszący 2,23% (33.840,46 : 1.519.503,43), a zatem, zdaniem organu, strona nie nabyła prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych w 1999 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 30.658,79 zł. W dniu 13 września 2001 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., w której uwzględnili w całości ustalenia kontroli (łącznie z odsetkami za zwłokę). Postanowieniem z dnia 11 października 2001 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec S. K.-D. i K. D. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Postanowienie doręczone zostało stronie w dniu 12 października 2001 r. W dniu 30 października 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 259.477,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 22.536,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień zapłaty (13 września 2001 r.) w kwocie 13.326,90 zł. S. K.-D. i K. D. w odwołaniu do Izby Skarbowej wnieśli o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa i podnieśli, iż wszczęcie postępowania w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawa (brak zobowiązania podatkowego, które wygasło w dniu zapłaty podatku) jest bezprzedmiotowe. Tym samym, zdaniem małżonków D., decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. wydana została z naruszeniem prawa procesowego, "...gdyż zobowiązanie to już nie istniało ani w chwili wszczęcia postępowania, a tym bardziej w dniu wydania decyzji...". Korekta zeznania rocznego złożona została zgodnie z art. 81 ordynacji podatkowej w okresie, w którym prawo do złożenia korekty nie uległo zawieszeniu i korekta ta przyjęta została bez zastrzeżeń. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 5 lutego 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 259.477,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 22.486,40 zł na termin płatności podatku, natomiast w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od w/w zaległości umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż S. K.-D., jako właścicielka Apteki "B" w C., posiadała w 1999 r. prawo do refundacji leków lub materiałów medycznych wydawanych ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością . Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty strony zawarte w złożonym odwołaniu, dotyczące bezprzedmiotowości wszczętego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego wobec S. K.-D. i K. D. Organ ten przedstawił, że zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 kwietnia 2001 r. Upoważnienie Nr 610, do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Aptece "B" w C. wystawione zostało w dniu 6 sierpnia 2001 r. zaś postępowanie kontrolne rozpoczęto w dniu 27 sierpnia 2001 r. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 6 sierpnia 2001 r. sporządzonej przez pracowników upoważnionych do przeprowadzenia kontroli, z uwagi na przerwę urlopową Apteka "B" była nieczynna w dniach od 6 sierpnia 2001 r. do 18 sierpnia 2001 r. Postępowanie kontrolne rozpoczęto w dniu 22 sierpnia 2001 r. Z protokołem badania ksiąg podatkowych Apteki "B" w C. oraz z protokołem kontroli - strona zapoznała się w dniu 12 września 2001 r. Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do skorygowania zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., które złożone zostało w dniu 13 września 2001 r. w Urzędzie Skarbowym. Izba Skarbowa podkreśliła, że stosownie do treści art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji (także zeznania) przysługuje : • podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej, • płatnikom lub inkasentom - w przypadkach określonych w art. 79 § 2 pkt 2 (dotyczy złożenia w określonych okolicznościach wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku). Uprawnienie, o którym mowa w § 2 art. 81 cyt. ustawy: 1. ulega zawieszeniu (art. 81 § 4 pkt 1 ) na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, 2. przysługuje nadal (art. 81 § 4 pkt 2) - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z treści art. 81 § 4 pkt 2 ustawy organ odwoławczy wywiódł, że strona nie posiadała uprawnienia do korekty zeznania za 1999 r., gdyż uprawnienie do korekty przysługiwało tylko w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku kontroli nie stwierdził naruszenia prawa. Zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy słusznie stwierdził zaniżenie przychodu w kwocie 25.556,63 zł oraz niewłaściwe odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w 1999 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 30.658,79 zł. Izba Skarbowa wskazała, iż podatnicy uznali ustalenia organu podatkowego za zasadne, co wynika z wyjaśnień zawartych w odwołaniu oraz z faktu, iż zeznanie skorygowane zostało jedynie o kwestionowane w toku kontroli wielkości. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Strona nie miała prawa do skorygowania zeznania za 1999 r. Także przyjęcie przez Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń korekty zeznania, nie oznacza, iż strona mogła wnosić z tego faktu o prawidłowości złożonej korekty. Organ odwoławczy wskazał, że podatek dochodowy wynikający z zeznania, stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą S. K.-D. i K. D. inną wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (zmiana z kwoty 236.991 zł na kwotę 259.477,40 zł), zaś strona różnicę pomiędzy podatkiem ustalonym w toku kontroli a wykazanym w zeznaniu wpłaciła wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem bezsporny jest fakt, że podatek wynikający z zeznania złożonego przez stronę nie jest podatkiem należnym za badany okres. Zasadnym zatem było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania z powyższego tytułu oraz zaległości podatkowej na dzień 30 kwietnia 2001 r. Pomimo, iż zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wygasło poprzez jego zapłatę, w świetle powyższych okoliczności należało wydać decyzję z dnia 30 października 2001 r. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w omawianym zakresie. Nie zapłacony w terminie płatności podatek, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, jest zaległością podatkową. W rozpatrywanej sprawie, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2001 r. Na ten dzień małżonkowie posiadali zaległość z w/w tytułu w wysokości 22.486,40 zł. Od zaległości podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1 ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) - są naliczane począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 października 2001 r., określił małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień zapłaty. Przed wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania, podatnicy dokonali w dniu 13 września 2001 r. wpłaty na konto Urzędu kwoty zaległości waz z odsetkami za zwłokę a zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw prawnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w decyzji z dnia 30 października 2001 r., gdyż odsetki za zwłokę, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. naliczane są między innymi do dnia zapłaty podatku, co miało miejsce w sprawie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji, w sentencji decyzji z dnia 30 października 2001 r. podał nieprawidłową wysokość zaległości podatkowej, zamiast kwoty 22.486,40 zł, która wynika z uzasadnienia decyzji, wykazał zaległość w wysokości 22.536,80 zł, co miało wpływ na ustalenie innej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dodatkowo, organ I instancji nie uwzględnił w wyliczeniu odsetek za zwłokę faktu wykazania przez małżonków w zeznaniu złożonym w dniu 20 kwietnia 2000 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 10.241 zł, która została zwrócona przez Urząd w dniu 15 czerwca 2000 r. Organ odwoławczy dokonał nadto prawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. za okres od 3 maja 2000 r. do 13 września 2001 r., tj. do dnia zapłaty kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na decyzję organu odwoławczego S. K. D. i K. D. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gdańsku. W skardze wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa w uzasadnieniu wydanej decyzji słusznie zauważyła, że zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej wygasło w skutek zapłacenia podatku, jednakże uznała, że decyzja została wydana zgodnie z prawem, nie powołując jednak podstawy prawnej. Nadto Urząd Skarbowy w wydanych decyzjach określił wysokość zaległości podatkowej, której w dniu jej wydania nie było. Fakt ten nie był kwestionowany przez Izbę Skarbową, zaś żaden przepis ordynacji podatkowej nie upoważnia organu podatkowego do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, która nie istnieje a zatem Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość nieistniejącej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga S. K.-D. i K. D. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Zważywszy, iż skarżący nie kwestionowali wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji i jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji uiścili podatek w prawidłowej wysokości oraz w skardze zarzucali jedynie brak uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji określającej zaległość podatkową, gdy podatek został już zapłacony, stwierdzić należy, iż istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie, czy złożenie przez skarżących korekty deklaracji podatkowej nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej, tj. przesądzenie czy zgodnie z art. 81 ordynacji podatkowej skarżący zachowali uprawnienie do złożenia owej korekty. Niewątpliwie z akt administracyjnych wynika, że skarżący korektę zeznania podatkowego złożyli dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, jak również w samej skardze skarżący przyznali, iż ową korektę złożyli dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Skarżący podnoszą jedynie, że zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej mieli prawo do złożenia korekty, gdyż złożyli ją przed wszczęciem postępowania podatkowego. Takie stanowisko, w świetle nie budzącej wątpliwości treści przepisu art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest nieuzasadnione, gdyż podatnik aby mógł skutecznie dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji, musi złożyć tą korektę przed wszczęciem nie tylko postępowania podatkowego, ale również przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisu art. 81 ordynacji podatkowej i stwierdzić należy, iż organy te uprawnione były do wydania decyzji w niniejszej sprawie pomimo uiszczenia zaległości podatkowej przez podatników w toku postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.