I SA/Gd 482/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Z.B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 października 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe postanowienia zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Organ egzekucyjny - Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 października 2016 r., obejmującego zaległości Z.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2016 r. określająca Z.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., w kwocie 106.400,- zł. Postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 17 października 2016 r. Z.B. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego: 1) wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2) braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), 3) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.pe.a.), 4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 5) niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności: zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz wynagrodzenia za pracę w "A" Sp. z o.o., dokonanych na podstawie zawiadomień z dnia 10 października 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 6) zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci: zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w "A" Sp. z o.o., dokonanego na podstawie zawiadomień nr z dnia 10 października 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), 7) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. i (art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy). Mając na uwadze powyższe, zobowiązany wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, a za nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy. W konsekwencji organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych. W związku z wniesionym zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2017 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ ustalił, że Z.B. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 października 2016 r, powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Organ zauważył, że najdalej idącym zarzutem strony jest nieistnienie obowiązku i w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podnoszonego na tę okoliczność. Trafność bowiem tego zarzutu będzie oddziaływać na ocenę pozostałych zarzutów. Przy czym zarzut nieistnienia obowiązku dotyczy jedynie jego części w postaci zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę, zatem wyjątek w tym przedmiocie stanowić będzie podniesiony przez stronę zarzut braku wymagalności obowiązku w postaci podatku określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zaskarżone rozstrzygnięcie dostrzegł braki proceduralne i merytoryczne w prawidłowym rozpoznaniu zarzutu strony, co do wystąpienia w sprawie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym naliczenia tych odsetek w nieprawidłowej wysokości. Dyrektor stwierdził, że z analizy treści postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego nie wynika by rzetelnie i w sposób kompletny odniesiono się do kwestii wystąpienia w sprawie przerw w naliczaniu odsetek. Nie można bowiem uznać za wyczerpującą odpowiedź organu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdzenia, że żadna z przesłanek opisanych w art. 54 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p. nie wystąpiła. Organ egzekucyjny powinien szczegółowo opisać zdarzenia, przywołane w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., których wystąpienie w określonym przedziale czasowym będzie świadczyć o zaistnieniu przerw w naliczaniu odsetek lub wręcz przeciwnie. Gdyby zaś doszło do okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., organ orzekający winien ustosunkować się do brzmienia art. 54 § 2 ww. ustawy. Organ wskazał, że przesłanka z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. dotyczy okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zatem zakończenie postępowania odwoławczego nie ma tu żadnego znaczenia. W związku z powyższym wypowiedź organu egzekucyjnego, który wskazał, że weryfikacja prawidłowego naliczenia przez organ podatkowy odsetek będzie możliwa po zakończeniu postępowania odwoławczego mogła odnosić się jedynie do okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Przechodząc zaś do oceny zasadności zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku w postaci podatku określonego decyzją z dnia [...] 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą nałożono obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzją ostateczną jest, w myśl art. 16 § 1 k.p.a. jest decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania. W niniejszej sprawie, podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 3 października 2016 r. jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r., której organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Nadanie rygoru zostało podtrzymane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., zatem obowiązek podlegający egzekucji korzystał z przymiotu wymagalności na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego i posiada go w dalszym ciągu. Powyższe potwierdza także utrzymane w mocy orzeczenia z dnia [...] 2016 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. Sama okoliczność złożenia przez stronę skargi na wskazane rozstrzygnięcie, nie zmienia faktu, iż decyzja ta stała się ostateczna. Dyrektor wyjaśnił, że treść art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na prawidłowym zakwalifikowaniu i rozpatrzeniu podniesionych przez stronę zarzutów oraz wydaniu rozstrzygnięcia spełniającego wszelkie normy prawne przewidziane dla tego typu postanowień. Orzeczenie organu pierwszej instancji podjęte zostało bowiem nie tylko bez zbadania i oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, ale również nie zawierało ono wszystkich elementów wymaganych dla tego rodzaju postanowienia. Takie działanie organu pierwszej instancji naruszało zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 ww. ustawy oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji, zarzucił organom naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu postanowienia organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. art. 34 § 1a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., 3. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu przez organ odwoławczy nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący zarzucił, że organ winien uchylić wydane postanowienie i orzec merytorycznie o uwzględnieniu w całości wszystkich wniesionych zarzutów. Wskazał on, że przyczyną uchylenia postanowienie nie były braki w zakresie ustaleń faktycznych i konieczność zgromadzenia materiału dowodowego lecz nieuwzględnienie przez organ I instancji obowiązujących przepisów prawa. Skarżący wskazywał na inne toczące się postępowania, które miały znacznie dla oceny zasadności wniesionej skargi - odwoławcze, dotyczące decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. nr [...], zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2016 r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. nr [...] oraz postępowania dotyczące rozpatrzenia wniosków o zawieszenia postępowania podatkowego. Skarżący kwestionował istnienie należności objętej tytułem wykonawczym oraz wskazywał na bezprawność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanym postanowieniu i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość postanowienia kasacyjnego uchylającego postanowienie w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 138 § 2 k.p.a. z znajdujący w sprawie zastosowanie z mocy z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 138 § 2 k.p.a. w dacie orzekania przez organ w dniu 20 stycznia 2017 r,. stanowił, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy, zgodnie z tą regulacją mógł wydać decyzję kasacyjną po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: – po pierwsze gdy zostanie stwierdzone, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, – po drugie gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. III SA/Łd 434/17). Łączne spełnienie tych dwóch przesłanek skutkowało zwolnieniem organu drugiej instancji od obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy. Warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania decyzji w omawianym trybie jest stwierdzenie, że sprawa nie może być załatwiona w sposób merytoryczny przez organ drugiej instancji. Dodać należy, że - ponieważ instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a., jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej - niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 519 - 520). W sytuacji więc, gdy uprawniony podmiot wniósł odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zadaniem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy powinien więc ocenić materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i w zależności od wyniku tej oceny podjąć dalsze czynności. Podnieść również należy, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego sprawy nie można wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie wskazywano, że konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przeprowadzenia określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2017 r. sygn. II SA/Ol 535/17). Zaznaczyć także należy, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie obowiązywał art. 136 § 2 k.p.a., dodany ustawą z dnia 7 kwietnia 107 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20178 r., poz. 935), który obowiązujący od dnia 1 czerwca 2017 r., a zgodnie z którym jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania postanowienia kasacyjnego było stwierdzenie, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, treść art. 136 k.p.a. winna być interpretowana w powiazaniu z art. 138 § 2 k.p.a., z którego wyraźnie wynika, że sytuacja, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, zawsze winna skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji Zatem zgodnie z art. 136 k.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy mógł przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ale jedynie w sytuacji gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy nie miałby istotnego wpływ na jej rozstrzygnięcie. Interpretacja taka jest zgodna z zobowiązująca w postępowaniu administracyjnymi zasadą dwuinstancyjności tego postępowania. Interpretację taką potwierdza nadto wprowadzona zmiana ustawy przewidująca możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy, uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, jedynie za zgodą wszystkich stron postępowania, co jest w tym zakresie różnoznaczne z rezygnacją przez strony z przysługujących im uprawnień do pełnego dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez organy obu instancji. Podstawę wniesienia zarzutów stanowił art. 33 § 1 u.p.e.a. Skarżący podniósł zarzuty 1) wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2) braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), 3) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), 4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 5) niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności: zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 6) zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci: zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), 7) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. i (art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy). Wskazać należy, że każdy z podniesionych przez dłużnika zarzutów mógł stanowić samodzielną podstawę wniesienia zarzutów. Wadliwe rozstrzygnięcie choćby jednego z podniesionych zarzutów, skutkować zatem winno uznaniem postanowienia rozstrzygającego zarzuty za nieprawidłowe. W zarzutach podniesiono m.in kwestię nieprawidłowego wyliczenia odsetek, nieuwzględniającego przerw w ich naliczaniu, wynikających z przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy. Kwestia ta podlegała badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z unormowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, w świetle normy art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Organ I instancji w wydanym postanowieniu ograniczył ustalenia i ocenę prawną tej kwestii do stwierdzenia, że podnoszony przez zobowiązanego brak uwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest niezasadny, w szczególności odnośnie przesłanki wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Nadto organ stwierdził, że weryfikacja naliczenia przez organ podatkowy odsetek będzie mogła zostać przeprowadzona po zakończeniu postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, że postanowienie organ I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Wydane postanowienie narusza bowiem regulacje dotyczące zebrania materiału dowodowego, jego oceny i dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, zobowiązany był wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie mógł natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem o treści rozstrzygnięcia może - w przypadku tego rodzaju decyzji - decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który zobowiązany jest sprawę ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Wskazać także należy, że zasada wynikająca z art. 34 § 1 u.p.e.a., dotyczącą konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela i związania tym stanowiskiem organu i instancji nie obowiązuje w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Organ w takiej sytuacji ma natomiast obowiązek sam dokonać szczegółowych ustaleń i oceny w tym zakresie. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie dopuścił się naruszenia normy art. 138 § 2 k.p.a. W sprawie nie zaistniały bowiem podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie omawianego wyżej zarzutu. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącego, że pozostałe podniesione w sprawie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie i uzasadniały umorzenie postępowania egzekucyjnego, zatem organ II instancji winien wydać decyzję merytoryczną w tym zakresie. Organ zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie był uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy był wymagalny w związku z nadaniem mu rygoru natychmiastowej wykonalności. Egzekucja administracyjna należności podatkowej była dopuszczalna. Organ zastosował dopuszczalne środki egzekucyjne świadczeń pieniężnych w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, przewidziane w art. 80 i 72 u.p.e.a. Zastosowane środki w postaci egzekucji z wierzytelności z wynagrodzenia za pracę oraz z rachunku bankowego niewątpliwe nie mają charakteru zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych. Są to bowiem środki egzekucji z wierzytelności, nie prowadzą one do pozbawienia dłużnika nieruchomości bądź ruchomości, ani nie skutkują ryzykiem obniżenia wartości zbywanego w toku postępowania egzekucyjnego majątku. Tytuł wykonawczy wymogów spełnia wymogi wynikające z art. 27 § 1 u.p.e.a., przewidziane w punktach od 1 do 14, a skarżący nie uzasadnił podnoszonego w tym zakresie zarzutu. W szczególności uzasadnienia w tym zakresie nie stanowi stwierdzenie skarżącego o błędnej wysokości należności głównej i odsetek, który to zarzut był rozpatrywany w ramach przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.