I SA/Gd 483/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. – D. i K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę Decyzją z dnia 30 października 2001 r. Urząd Skarbowy określił małżonkom S. K.-D. i K. D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 69271,10 zł oraz wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 6131,20 zł a także wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 913 zł. S. K.-D. i K. D. w odwołaniu do Izby Skarbowej wnieśli o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa, podnosząc przy tym, iż wszczęcie postępowania w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawa (brak zobowiązania podatkowego, które wygasło w dniu zapłaty podatku) jest bezprzedmiotowe. Tym samym, zdaniem małżonków D. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 wydana została z naruszeniem prawa procesowego, "...gdyż zobowiązanie to już nie istniało ani w chwili wszczęcia postępowania, a tym bardziej w dniu wydania decyzji...". Korekta zeznania rocznego złożona została zgodnie z art. 81 ordynacji podatkowej, w okresie , w którym prawo do złożenia korekty nie uległo zawieszeniu. Korekta przyjęta została bez zastrzeżeń. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 5 lutego 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określenia odsetek za zwłokę i umorzyła w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do skorygowania zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r., które złożone zostało w dniu 13 września 2001 r. w Urzędzie Skarbowym. Organ ten nie uznał za zasadne zarzuty odwołania, dotyczące bezprzedmiotowości wszczętego wobec strony przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 kwietnia 2001 r. Upoważnienie Nr 706, do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Aptece "A" w C. wystawione zostało w dniu 26 sierpnia 2001 r. zaś postępowanie kontrolne rozpoczęto w dniu 27 sierpnia 2001 r. Z protokołem badania ksiąg podatkowych Apteki "A" w C. oraz protokołem kontroli - strona zapoznała się w dniu 12 września 2001 r. W dniu 13 września 2001 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000r. , w której uwzględnili w całości ustalenia kontroli (łącznie z odsetkami za zwłokę). Postanowieniem z dnia 11 października 2001r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec małżonków S. K. – D. i K. D. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Postanowienie doręczone zostało stronie w dniu 12 października 2001 r. Decyzją z dnia 30 października 2001 r. Urząd Skarbowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 69.271,10 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.131,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień zapłaty (13 września 2001 r.) w kwocie 913,80 zł. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do treści art. 81 § 2 ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji (także zeznania) przysługuje : • podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej, • płatnikom lub inkasentom - w przypadkach określonych w art. 79 § 2 pkt 2 (dotyczy złożenia w określonych okolicznościach wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku). Uprawnienie, o którym mowa w § 2 art. 81 ustawy: 1. ulega zawieszeniu (art. 81 § 4 pkt 1 ) na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, 2. przysługuje nadal (art. 81 § 4 pkt 2) - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z treści art. 81 § 4 pkt 2 ustawy organ odwoławczy wywiódł, że strona nie posiadała uprawnienia do skorygowania zeznania za 2000 r., ponieważ uprawnienie do korekty przysługiwało jedynie w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa. Zdaniem organu podatkowego II instancji Urząd Skarbowy w wyniku kontroli podatkowej słusznie stwierdził niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa - odliczenie od podstawy opodatkowania w 2000 r. premii inwestycyjnej w kwocie 15.329,40 zł. Stosownie do treści art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od podstawy opodatkowania odlicza się w następnym roku podatkowym (w sprawie 2000 r.) z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym (1999 r.) premię inwestycyjną. Postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące 1999 r., przeprowadzone przez Urząd Skarbowy, wykazało iż strona nie nabyła prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1999 r. W sytuacji braku podstaw prawnych do skorzystania z prawa do ulgi inwestycyjnej, stronie nie przysługuje także prawo do odliczenia związanej z nią premii inwestycyjnej. Izba Skarbowa wskazała, iż podatnicy uznali ustalenia organu podatkowego za zasadne, o czym świadczą wyjaśnienia zawarte w odwołaniu oraz fakt, iż zeznanie skorygowane zostało jedynie o kwestionowane w toku kontroli wielkości. W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Strona nie miała prawa do skorygowania zeznania za 2000 r. Także przyjęcie przez Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń korekty zeznania nie oznacza, iż strona mogła z tego faktu wywieść wniosek o prawidłowości złożonej korekty. Organ odwoławczy wskazał, że podatek dochodowy wynikający z zeznania, stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą małżonkom S. K.-D. i K. D. inną wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (zmiana z kwoty 63.139,90 zł na kwotę 69.271,12 zł), zaś strona różnicę pomiędzy podatkiem ustalonym w toku kontroli a wykazanym w zeznaniu wpłaciła wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem bezsporny jest fakt, że podatek wynikający z zeznania złożonego przez stronę nie jest podatkiem należnym za badany okres. W związku z czym zasadnym było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania z powyższego tytułu oraz zaległości podatkowej na dzień 30 kwietnia 2001 r. Pomimo, iż zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wygasło poprzez jego zapłatę, w świetle powyższych okoliczności należało wydać decyzję z dnia 30 października 2001 r. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w omawianym zakresie. Nie zapłacony w terminie płatności podatek, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, jest zaległością podatkową. W rozpatrywanej sprawie, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - upływał w dniu 30 kwietnia 2001 r. Na ten dzień małżonkowie posiadali zaległość z w/w tytułu w wysokości 6.131,20 zł. Od zaległości podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 53 § ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę, stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) - są naliczane począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 października 2001 r., określił małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień zapłaty. Przed wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania, podatnicy dokonali w dniu 13 września 2001 r. wpłaty na konto Urzędu kwoty zaległości waz z odsetkami za zwłokę, a zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw prawnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w decyzji z dnia 30 października 2001 r., gdyż odsetki za zwłokę, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., naliczane są między innymi do dnia zapłaty podatku, co miało miejsce w sprawie. Na decyzję organu odwoławczego S. K. D. i K. D. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa w uzasadnieniu wydanej decyzji słusznie zauważyła, że zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej wygasło w skutek zapłacenia podatku, jednakże uznała, że decyzja została wydana zgodnie z prawem, nie powołując jednak podstawy prawnej. Nadto Urząd Skarbowy w wydanych decyzjach określił wysokość zaległości podatkowej, której w dniu jej wydania nie było. Fakt ten nie był kwestionowany przez Izbę Skarbową, zaś żaden przepis ordynacji podatkowej nie upoważnia organu do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, która nie istnieje a zatem Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą wysokość nieistniejącej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga S. K.-D. i K. D. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Zważywszy, iż skarżący nie kwestionowali wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji i jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji uiścili podatek w prawidłowej wysokości oraz w skardze zarzucali jedynie brak uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji określającej zaległość podatkową, gdy podatek został już zapłacony, stwierdzić należy, iż istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie, czy złożenie przez skarżących korekty deklaracji podatkowej nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej, tj. przesądzenie czy zgodnie z art. 81 ordynacji podatkowej skarżący zachowali uprawnienie do złożenia owej korekty. Niewątpliwie z akt administracyjnych wynika, że skarżący korektę zeznania podatkowego złożyli dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, jak również w samej skardze skarżący przyznali, iż ową korektę złożyli dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Skarżący podnoszą jedynie, że zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej mieli prawo do złożenia korekty, gdyż złożyli ją przed wszczęciem postępowania podatkowego. Takie stanowisko, w świetle nie budzącej wątpliwości treści przepisu art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest nieuzasadnione, gdyż podatnik aby mógł skutecznie dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji, musi złożyć tą korektę przed wszczęciem nie tylko postępowania podatkowego, ale również przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisu art. 81 ordynacji podatkowej i stwierdzić należy, iż organy te uprawnione były do wydania decyzji w niniejszej sprawie pomimo uiszczenia zaległości podatkowej przez podatników w toku postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.