I SA/Gd 484/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1996 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1996 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.515 (słownie: tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4) zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie 1 nie może być wykonana. I SA/Gd 484/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 7 kwietnia 1998 roku pracownicy Urzędu Skarbowego, przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej M. P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1996 r. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że M. P. w dniu 22 stycznia 1997 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Ponadto za miesiące od maja do grudnia 1996 r. składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których obniżała podatek należny od dokonanej w w/w miesiącach sprzedaży o podatek naliczony. Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że wobec złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 22 stycznia 1997 r. M.P. w miesiącach od maja do grudnia 1996 r. bezpodstawnie dokonywała obniżenia kwot podatku należnego od dokonanej w w/w miesiącach sprzedaży o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentują- cych zakupy dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Uzasadniając powyższe wskazano na przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Wobec powyższego Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 25 maja 1998 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do M. P. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1996 r. Pismem z dnia 26 sierpnia 1998 r. wezwano M. P. do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej tym postępowaniem. Pismo to wysłano ośmiokrotnie, za poleceniem pocztowym, na adres skarżącej. Jednocześnie uzyskano w Urzędzie Miejskim w G. potwierdzenie, że adres ten zgodny jest z adresem zameldowania M. P. Pismem z dnia 23 lutego 1999 r. powtórnie wezwano M. P. do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie objętej postępowaniem wszczętym postępowaniem z dnia 25 maja 1998 r. Pismo to wysyłano trzykrotnie. W dniu 27 maja 1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje Nr [...], w których określił M.P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatniczkę w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji utrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie bezzasadnego obniżenia przez M. P. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącach od maja do grudnia 1996 r., tj. przed dniem złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W tym zakresie wskazano na przepis art. 25 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że strona w miesiącach od maja do grudnia 1996 roku (tj. przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, do których otrzymywania nie była uprawniona. Uzasadniając powyższe wskazano na przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), zgodnie z którym "do otrzymania faktur uprawnieni są wyłącznie zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym". Od określonych kwot zaległości podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) określił w poszczególnych decyzjach odsetki za zwłokę na dzień 27 maja 1999 r., tj. na dzień wydania decyzji. Od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 27 maja 1999 r. M.P. odwołała się pismem z dnia 12 października 2001 r. Odwołując się od tych decyzji M.P. podniosła, iż – wbrew ustaleniom organu podatkowego pierwszej instancji – była uprawniona do otrzymywania faktur VAT w oparciu, o które dokonywała obniżenia podatku należnego VAT za miesiące od maja do grudnia 1996 r. Uzasadniając powyższe podatniczka wskazała, że od maja 1996 r. solidnie prowadziła księgę przychodów i rozchodów, złożyła wszystkie stosowne dokumenty, składała deklaracje VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 1996 roku, natomiast Urząd Skarbowy nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w odniesieniu do składanych przez podatniczkę w 1996 r. rozliczeń, w tym rozliczeń w zakresie podatku VAT. W ocenie M. P. o prawidłowym prowadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych świadczyło ponadto zlecenie tych czynności Biuru Rachunkowemu M. N. W dalszej części odwołania M.P. za niezrozumiałe uznała dopatrzenie się przez Urząd Skarbowy w 2001 roku uchybień w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez podatniczkę za miesiące od maja do grudnia 1996 r. w sytuacji, gdy przeprowadzona w dniu 7 kwietnia 1998 r. kontrola podatkowa za w/w okresy rozliczeniowe nieprawidłowości w zakresie podatku VAT nie wykazała. Dodatkowo M.P. wskazała na przewlekłość w działaniu Urzędu Skarbowego, który wydane w maju 1999 r. decyzje wymiarowe doręczył dopiero w 2001 roku. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 7 lutego 2002 r. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliła pogląd wyrażony w decyzjach organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.P. wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 7 lutego 2002 r. W uzasadnieniu wniesionej skargi strona – nie kwestionując ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji – zarzuca Izbie Skarbowej naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Powołując w/w przepisy strona stwierdza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1996 rok wygasło wskutek przedawnienia z dniem 1 stycznia 2002 r. Wobec powyższego zasadnym było – w ocenie strony – uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe z dniem 1 stycznia 2002 r. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśnia, że M.P. wydane przez Urząd Skarbowy w dniu 27 maja 1999 r. decyzje odebrała dopiero w październiku 2001 r., ponieważ jest osobą starszą, samotną, cierpiącą na schorzenia typu psychicznego i w okresie, w którym organ podatkowy pierwszej instancji wydał w/w decyzje cierpiała na okresowy nawrót choroby, a następnie przebywała na rekonwalescencji u swojej siostry w RFN. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji. Wskazała, że argumenty i zarzuty skargi sprowadzają się do stwierdzenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w sprawie nastąpiło przedawnienie. Odpowiadając na ten zarzut Izba Skarbowa zauważa, że Urząd Skarbowy w dniu 27 maja 1999 r. wydał decyzje Nr [...], w których dokonał rozliczenia zobowiązania M. P. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1996 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Izba Skarbowa– po zakończeniu postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem M. P. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 27 maja 1999 r. – decyzją Nr [...] z dnia 7 lutego 2002 r. utrzymała w mocy w/w decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Odpowiadając na argument strony skarżącej Izba Skarbowa zauważa, że w przywołanym przez pełnomocnika przepisie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa – dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Izba Skarbowa stoi jednak na stanowisku, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przywołanym przez stronę przepisie dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Wydanie zaś decyzji przez organ drugiej instancji po terminie 5-letnim nie powoduje, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej upływ 5-letniego terminu przedawnienia się zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody do wydania decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W części rozstrzygnięcia dotyczącej miesięcy od maja do listopada 1996 r. skarga jest uzasadniona albowiem w tym zakresie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. (sygn. FPS 8/03) omówienia wymaga różnica między treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi – termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 pkt 3 ustawy). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów sąd administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Sąd oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypowiadając się co do zarzutu przedawnienia, nie wskazały żadnych okoliczności, na podstawie których można by było wnosić, iż przedawnienie uległo przerwaniu lub zawieszeniu, bądź też - iż doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Kierując się zatem informacjami przedstawionymi w tym zakresie w odpowiedzi na skargę, Sąd uznał, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 1996 r. Powyższe nie dotyczy rozstrzygnięcia co do miesiąca grudnia 1996 r., bowiem z uwagi na termin płatności podatku VAT za ten miesiąc, zarzut przedawnienia jego nie obejmuje. W tym zakresie Sąd uznał za słuszne i zasadne rozstrzygnięcie organów podatkowych, ponieważ nie ulega wątpliwości, iż skarżąca obniżała podatek należny o naliczony z naruszeniem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a. i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z art. 152 ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej miesięcy od maja do listopada 1996 r. nie może być wykonana.