I SA/Gd 484/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA SŁAWOMIR KOZIK EWA KWARCIŃSKA Protokolant – Dorota ŁABUDA po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. M. – "A" Zakład Pracy Chronionej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 484/04 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 25 marca 2004 r. pełnomocnik E. M. – prowadząca Zakład Pracy Chronionej "A" w S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług – dalej jako "VAT" za grudzień 2003 r., uzasadniając niedochowanie terminu okolicznościami, za które wnioskodawca nie ponosi winy, tj. błędem pracownika zatrudnionego na stanowisku głównego księgowego. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu przedłożył wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 162 § 1 i § 4, art. 163 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 89.300 zł, gdyż stwierdził, że jest to termin prawa materialnego, którego nie można przywrócić. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 14a ust. 1 i 5 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, iż skorzystanie z prawa do zwrotu podatku VAT wpłaconego przez zakład pracy chronionej uzależnione jest od złożenia przez ten zakład w terminie określonym dla złożenia deklaracji VAT-7 wraz z tą deklaracją stosownego wniosku. Określony termin jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika uprawnienia do skorzystania z prawa zwrotu wpłaconego podatku VAT niezależnie od przyczyn uchybienia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż podzielił pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu określonego w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, co skutkuje niemożnością jego przywrócenia na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten stosuje się do terminów procesowych. Organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności przez stronę (uczestnika) postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów materialnoprawnych. Jeżeli pojęcie termin proceduralny łączymy z terminem przepis proceduralny, to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją ostateczną. Inne przepisy, a w konsekwencji i terminy z nich wynikające – mają charakter materialnoprawny. W skardze z dnia 15 lipca 2004r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. M. podniosła, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej jest niewłaściwa, gdyż zgodnie z § 4 tego artykułu przepisy §§ 1-3 stosuje się do terminów procesowych. W ocenie skarżącej z uwagi na to, że pojęcie termin procesowy nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy pod nim rozumieć zarówno terminy przewidziane w Ordynacji, jak i w postępowaniach jej podległych. Ponadto wskazała, że termin procesowy nie występuje ani w Ordynacji ani w ustawie o VAT, ponieważ nie ma innego procesu niż proces cywilny regulowany przez Kodeks postępowania cywilnego oraz proces karny opisany w Kodeksie postępowania karnego. Niezasadne jest również zakwalifikowanie przedmiotowego terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku jako terminu materialnoprawnego, którego przekroczenie powoduje utratę uprawnienia podatnika do zwrotu podatku, gdyż ani zapis art. 14a ust. 1, ust. 5 ani inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje takich konsekwencji. Skarżąca podniosła, iż analogiczne stanowisko zajmowały organy podatkowe w odniesieniu do uprawnienia podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy podatnik spóźnił się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Tymczasem odmienne stanowisko orzecznictwa NSA spowodowało, że obecnie nikt nie podważa już uprawnienia podatnika do obniżenia podatku także w przypadku, gdy deklaracja podatkowa zostanie złożona z opóźnieniem. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że nie ustosunkował się do jej twierdzeń i zarzutów we wskazanym zakresie, naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania administracyjnego (art. 7 i 75 k.p.a.) oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę z dnia 16 sierpnia 2004 r. wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty uznać należy za chybione. Kluczowym zagadnieniem jakie należy rozstrzygnąć w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy termin określony w art. 14a ust. 5 cyt. ustawy o VAT jest terminem prawa procesowego, do którego zastosowanie mają przepisy art. 162 Ordynacji podatkowej (a więc termin, który podlegać może przywróceniu), czy też jest to termin prawa materialnego, a wobec tego nie podlegający instytucji przywrócenia uchybionego terminu. Z przepisu art. 14a ust. 5 ustawy o VAT wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku VAT, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT według zasad określonych w art. 14a ust. 2–6 ustawy o VAT. Termin do złożenia deklaracji dla podatku VAT określony został w dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o VAT poprzez to, że za okresy miesięczne składa się ją w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W oparciu o przedstawiony stan prawny najprostsza odpowiedź o charakter terminu z art. 14a ust. 5 brzmiałaby w ten sposób, że skoro termin ten pomieszczono w ustawie normatywnie regulującej podatek VAT, to tym samym przedmiotowy termin ma charakter materialny. Można przeprowadzić również i takie rozumowanie oparte na skutkach wynikających z terminu do złożenia deklaracji dla podatku VAT. Otóż nie złożenie w terminie wspomnianej deklaracji i nie zapłacenie w terminie podatku wywołuje ten skutek, iż podatek staje się zaległością podatkową, a zatem ustaje możliwość przywrócenia terminu do złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Skoro więc termin z przepisu art. 14a ust. 5 ustawy VAT i art. 10 ust. 1 ustawy VAT zostały jednolicie określone, to i zatem przyjąć należy ten sam skutek materialno-prawny (w pierwszym przypadku odmowa zwrotu wpłaconego podatku VAT), który określać będzie charakter terminu z art. 14a ust. 5 ustawy VAT. Upływ terminu materialnego powoduje utratę przez podatnika prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT i nie trzeba w tym zakresie ustanawiać dodatkowego przepisu, jak tego chciałby piszący skargę. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2002 r. (sygn. akt III SA 666/2001 – niepublikowany) gdzie stwierdzono, że termin wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy VAT jest terminem materialnoprawnym. Dlatego też jego przekroczenie wywołuje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku VAT. W prawie podatkowym nie można stosować analogii, a tym bardziej gdy chodzi o instytucje odmienne co do zasady, dlatego też uznać należy za bezprzedmiotowe rozważania skargi odnoszące się do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Trudno dopatrzeć się sensu we wstępnych rozważaniach skargi co do terminu procesowego, bowiem w jednym miejscu pisze się, iż art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wymienia terminy procesowe (a zatem nie materialne), które podlegają przywróceniu, by następnie stwierdzić "pod użytym w Ordynacji pojęciem "terminów procesowych" należy zatem rozumieć terminy przewidziane w Ordynacji oraz w postępowaniach jej podległych (sic! – dopisek), gdyż jak podał Skarżący w odwołaniu "termin procesowy" nie występuje ani w Ordynacji, ani w ustawie o VAT....". Wykładnia (jeżeli chodziło tu o wykładnię) nie może prowadzić do absurdu. Zatem terminy procesowe oznaczają terminy proceduralne, a w istocie (szerzej) postępowanie toczące się przed organem podatkowym. Przywróceniu podlegają jedynie terminy procesowe – pierwsze zdanie komentarza do art. 162 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński i inni, Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 556). Za nieznośne należy uznać zarzucanie organowi podatkowemu powoływanie przepisów K.p.a. (podczas gdy tego nie czynił) – por. str. 2 pkt 3 zażalenia – gdy w skardze na str. 3 zarzuca się temu organowi naruszenie zasady oficjalności wyrażonej w art. 7 i 75 K.p.a. W końcu trzeba się zdecydować, które przepisy mają zastosowanie w sprawach podatkowych. Nietrafny jest zarzut nienależytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez odmówienia wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, skoro spór toczył się nie na płaszczyźnie dowodowej, lecz wykładni prawa. Takim samym mianem obdarzyć należy zarzut oparty na przepisie art. 2 Konstytucji RP. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił. MK