I SA/Gd 488/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę . Decyzją z dnia 10 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 30.190 zł (tj. o 29.069 zł wyższej niż wykazana w zeznaniu ostatecznym). Powodem dokonania innego rozliczenia podatku niż wykazała spółka w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 103.814,99 zł. Na tę kwotę składały się: 1) 30.000,00 zł – wynagrodzenia dla prezesa zarządu spółki I.P. za wykonywanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji, wynikających z k.h., a poniesionych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, podjętej z naruszeniem art. 235 k.h., 2) 50.000,00 zł – wynagrodzenia dla I.P. z tytułu umów o dzieło z 2001 r., zawartych z naruszeniem art. 173 § 2 ksh, 3) 23.814,99 zł – diety z tytułu podróży służbowych do Włoch I.P., który nie pozostawał ze spółką w stosunku pracy. Po zleceniu organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania spółka poza pisemnymi wyjaśnieniami i wydrukami z kont nie przedstawiła innych materialnych dowodów dotyczących kwestii spornych, powołując się na procedurę wyłączenia tych dokumentów z akt firmowych ze względu na okres upływu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji istniał jeszcze po stronie spółki obowiązek przechowywania tych dokumentów, zatem ich nieprzedstawienie w trakcie postępowania odwoławczego mogło wywołać dla niej negatywne skutki. Rozpatrując kolejno kwestie sporne pomiędzy spółką a organem pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że organ niższej instancji nieprawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 30.000 zł wynagrodzenia dla prezesa zarządu spółki za wykonywanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli spółka poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero w przypadku stwierdzenia, że świadczenia te miały charakter jednostronny, wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy I. P. w badanym roku wykonywał na rzecz spółki czynności zarządu (reprezentowania i prowadzenia jej spraw), które pośrednio bądź bezpośrednio (z tytułu najmu) przekładały się na osiągnięcie przez spółkę w 2001 r. przychodów, dlatego należało uznać, że poniesione przez skarżącą wydatki na wynagrodzenie dla prezesa zarządu nie stanowiły jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków na wynagrodzenie dla I. P. w kwocie 50.000 zł z tytułu umów o dzieło, organ odwoławczy wskazał, że dla pominięcia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów niewystarczające jest ustalenie, że umowa cywilnoprawna łącząca udziałowca ze spółką jest nieważna (jak to zrobił organ pierwszej instancji, zauważając, iż nie została ona sporządzona w formie aktu notarialnego), gdyż w takiej sytuacji istnieje konieczność zbadania, czy poniesienie wydatku miało charakter świadczenia ekwiwalentnego oraz czy było dokonane w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z tych powodów organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji w ramach dodatkowego postępowania ustalenie, czy I. P. wykonał faktycznie na rzecz spółki czynności wskazane w umowach o dzieło (w aktach sprawy brak było materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych umów), w jakim miejscu usługi te były wykonywane, czy miały one wpływ na osiągnięte przez spółkę przychody oraz czy I. P. otrzymał w 2001 r. za nie wynagrodzenie. W konsekwencji organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika spółki o udzielenie wyjaśnień oraz dostarczenie szeregu (wymienionych w zaskarżonej decyzji) dokumentów. Odnośnie do przedstawienia wykonanych przez I. P. na podstawie spornych umów o dzieło opracowań oraz innych dowodów i wyjaśnień związanych z realizacją tych umów, spółka wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie może tego uczynić, gdyż obecnie jedynymi bezspornymi dowodami, którymi dysponuje, są wydruki z kont rozrachunków ze zleceniodawcami zagranicznymi, w których widnieją kwoty otrzymanego przez spółkę wynagrodzenia. Nadto pełnomocnik spółki wskazał w swoich wyjaśnieniach na związek wydatków poniesionych przez spółkę na podstawie umów o dzieło zawartych z I. P. z jej przychodami, wynikającymi z faktur, wystawionych dla "B" w P. oraz "C" w M. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wobec nieposiadania przez spółkę dowodów potwierdzających wykonanie przez I. P. (będącego jednocześnie jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu) umów o dzieło, brak jest możliwości weryfikacji twierdzeń spółki, iż wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów wykazanych w fakturach VAT wystawionych dla ww. podmiotów. Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie dostarczyła nawet codziennej korespondencji prowadzonej z ww. kontrahentami (obejmującej propozycję spotkań, potwierdzenie otrzymania i dostarczenia dokumentów), dotyczącej usług doradztwa technicznego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spółka nie dołożyła należytej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających, iż sporne wydatki z tytułu umów o dzieło zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co skutkowało brakiem podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy. Przechodząc do ostatniej spornej pomiędzy stronami kwestii, tj. diet w wysokości 23.814,99 zł z tytułu podróży służbowych do Włoch, odbytych przez I. P., nie będącym pracownikiem spółki, organ odwoławczy wskazał, iż w sumie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. koszty delegacji zagranicznych I. P. (udokumentowane 10 poleceniami wyjazdu służbowego) w łącznej kwocie 68.475,99 zł. Na kwotę tę składał się koszt przejazdów wg biletów (22.836,22 zł), noclegów wg rachunków (13.812,95 zł), innych udokumentowanych wydatków (8.011,83 zł) oraz spornych diet (23.814,99 zł). Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął, iż podróże służbowe do Włoch I. P. były związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji przyjął, że poniesione podczas tych wyjazdów koszty noclegów, biletów lotniczych i kolejowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, jeżeli mają charakter zwrotu wydatków i zostały odpowiednio udokumentowane. Jednocześnie organ ten uznał, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów przychodów spółki diet wypłaconych I. P. w wysokości rozliczonej w sposób właściwy pracownikom. Organ odwoławczy nie podzielił powyższych ustaleń, stwierdzając, iż zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika spółki większość wyjazdów zagranicznych do Włoch I. P. należy wiązać z zawartymi przez niego ze spółką umowami o dzieło, nie zaś z obowiązkami wynikającymi z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył, że dotyczące tych wyjazdów polecenia nie zawierają żadnych informacji na temat realizacji świadczonych przez I. P. na podstawie umów o dzieło usług (z kim konkretnie prowadził rozmowy i czego one dotyczyły). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nieposiadanie przez spółkę innych (poza poleceniami wyjazdów służbowych) dowodów związanych z odbytymi przez I. P. podróżami do Włoch skutkuje niewykazaniem przez spółkę, że poniesienie przez nią wydatków w łącznej kwocie 64.987,10 zł dotyczących ww. wyjazdów zagranicznych miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez nią przychodu. Natomiast wobec nieprzedstawienia przez spółkę (pomimo żądania organu podatkowego) dowodów, na podstawie których była ona zobowiązana do wypłaty diet i zwrotu innych kosztów podróży prezesowi zarządu, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. poniesionych przez nią z tego tytułu wydatków w łącznej kwocie 3.488,89 zł. Tym samym należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki z tytułu podróży I. P. do Włoch w łącznej wysokości 68.475,99 zł, a nie tylko 23.814,99 zł, jak to uczynił organ pierwszej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał nowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., według którego wysokość zobowiązania w tym podatku winna wynosić 34.295 zł. Jednakże zobowiązanie to nie mogło być określone przez organ odwoławczy w kwocie wyższej od zapłaconej przez spółkę (tj. 30.190 zł) z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. Z tych względów, jak wskazał organ odwoławczy, utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce wysokość podatku należnego za 2001 rok na kwotę 30.190 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przepisów postępowania, tj. art.art. 120, 121 § 1, 122, 125, 127, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty, spółka wskazała, iż naruszenia procedury polegały na: uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę, prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma w ocenie skarżącej, charakter jedynie sprawozdawczy, naruszeniu zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia zarówno prawnego, jak i faktycznego. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, pomimo iż uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie dla prezesa zarządu. W ocenie spółki w tej sytuacji organ odwoławczy winien skorzystać z przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji o charakterze reformacyjnym, a skoro tego nie zrobił wydał decyzję również naruszającą prawo. Skarżącą podniosła, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, jednakże zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy tego zakresu nie może rozszerzać, gdyż zmiana przez organ podatkowy drugiej instancji podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany jej przedmiotowej tożsamości, a to oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca spółka wskazała, że organ odwoławczy zlecił, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego wszczęto kontrolę podatkową, której zakres (obejmujący badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów) był analogiczny z zakresem wcześniejszych kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce w okresie od 13 listopada do 31 grudnia 2002 r. oraz od 2 stycznia do 28 lutego 2003 r. Zdaniem skarżącej skoro, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, władny był jedynie skasować decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W dalszej części skargi spółka odniosła się do argumentacji organu odwoławczego uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło oraz na wypłaty diet i zwrot innych kosztów podróży prezesowi zarządu z uwagi nieprzedstawienie przez spółkę dowodów potwierdzających wykonanie tych umów. Spółka podniosła, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej podjęcie przez organ podatkowy zgodnego z prawem rozstrzygnięcia uwarunkowane jest wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Następnie wskazała, że jej działalność polega przede wszystkim na pozyskiwaniu zamówień, tj. kontraktów na dostawy linii technologicznych czy poszczególnych urządzeń, dla zagranicznych producentów (m.in. "B" w P. oraz "C" w M.) od zakładów przemysłowych w Polsce, takich jak Rafineria Płock, PKN Orlen, Zakłady Azotowe Włocławek i innych. Wymienione firmy zagraniczne poszukiwały informacji dotyczących terminów technologicznych remontów urządzeń, planowanych inwestycji, zmian technicznych i technologicznych procesów produkcyjnych, zasad ustalania cen itp. Wyłącznie w takich celach spółka zamawiała opracowania dotyczące marketingu w przemyśle petrochemicznym, by realizować umowy ze zleceniodawcami zagranicznymi. Wypłacane jej wynagrodzenie za doradztwo przez tych zleceniodawców uzależnione było od efektów działania spółki – gdyby takich efektów nie było nie otrzymałaby ona żadnego wynagrodzenia. Zatem to właśnie wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę jest bezspornym dowodem skutecznego wykonywania przez nią usług. Skarżąca przedstawiała na każdym etapie postępowania dowody na okoliczność uzyskiwania przychodów od ww. firm w postaci wydruków z kont księgowych, faktur sprzedaży oraz wyciągów bankowych, które choć były znane organom pierwszej i drugiej instancji nie zostały przez nie wzięte pod uwagę. Skarżąca podniosła, że nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych i twierdzić, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów, gdyż jest to sprzeczne z prawem. Wskazała, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. zeznania świadków, a jej wniosek (zawarty w piśmie z dnia 9 października 2007 r.) o przesłuchanie prezesa zarządu spółki na okoliczność wykonywania zlecenia nie został uwzględniony. W konkluzji skargi skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia podał nieważność czynności prawnych pomiędzy spółką a wykonującym umowę o dzieło, podczas gdy organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu zarzucił brak związku poniesienia kosztów z przychodami, prowadził postępowanie w szerokim zakresie, którego nie przeprowadził ten pierwszy, a ponadto rozstrzygnął wbrew oczywistym dowodom. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez skarżącą naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest prawdą, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powyższa zasada oznacza bowiem, iż w wyniku złożenia odwołania sprawa zostaje przekazana do rozpoznania organowi drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA/913/00, oraz z wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Tym samym należy stwierdzić, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, nie zaś tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy może zatem samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych lub zlecić je organowi pierwszej instancji, a następnie w ich wyniku powołać się na okoliczności, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych na etapie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. Jak trafnie zauważa skarżąca spółka, granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Jednakże wbrew temu, co zarzuca skarżąca, w niniejszej sprawie granice te nie zostały przekroczone przez organ odwoławczy, gdyż poczynił on ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia przepisów, stanowiących podstawę wcześniejszego rozstrzygnięcia, a następnie dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji wykładni tychże przepisów. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do zmiany tożsamości sprawy, gdyż nie zmienił się przedmiot postępowania przed organami obu instancji – oba badały zasadność zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla prezesa zarządu za wykonanie obowiązków z tytułu pełnionej funkcji, na wynagrodzenia prezesa zarządu z tytułu umów o dzieło oraz związanych z delegacjami służbowymi, rzutujących na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., określonego ich decyzjami. O tożsamości sprawy podatkowej rozstrzyga tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych, które to pojęcia zostały wyjaśnione w uchwale NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). NSA wskazał, że "tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem prawa lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej". Nie znalazła również uznania Sądu argumentacja skarżącej dotycząca konieczności skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji o charakterze reformacyjnym i obowiązku wydania decyzji kasacyjnej na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie wyszło poza ramy art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego również fakt, iż wszczęte w ramach tego postępowania kontrola podatkowa obejmowała, podobnie jak wcześniejsze kontrole w spółce, badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne do wcześniejszych kontroli ogólne określenie jej zakresu, nie oznacza bowiem, iż w jej ramach na nowo powtórzono wszelkie czynności, przeprowadzając w całości (czy w znacznej części) postępowanie dowodowe w sprawie określenia należnego podatku za 2001 r. Czynności dokonane w ramach dodatkowego postępowania dowodowego dotyczyły bowiem jedynie spornych wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie oceniony przez organ odwoławczy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającej zarówno wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, jak również obszerne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy nie ograniczył zakresu środków dowodowych w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesa spółki. Ten rodzaj dowodu nie może całkowicie zastąpić innych dowodów, których skarżąca pomimo wezwania nie przedstawiła, powołując się na wyłącznie ich z akt firmowych z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Dowód z przesłuchania świadka, będącego jednocześnie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki, której zobowiązanie podatkowe jest przedmiotem toczącego się postępowania, w ramach którego ma dojść do przesłuchania, z natury rzeczy nie ma bowiem waloru pełnego obiektywizmu. Z tych względów mógłby on zostać dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów źródłowych, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyczerpująco wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżąca poza wyjaśnieniami i wydrukami z kont rozrachunków nie przedstawiła innych dowodów materialnych dotyczących kwestii spornej, sprowadzającej się do wykazania, że I. P. faktycznie wykonał na rzecz spółki czynności na podstawie zawartych z nim przez skarżącą umów o dzieło, za które wypłacono mu wynagrodzenie, oraz że ww. czynności miały wpływ na osiągnięte lub oczekiwane przez spółkę przychody. Wbrew zarzutom skargi wypłacone przez kontrahentów zagranicznych spółce wynagrodzenie nie świadczy w żadnym razie o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem na wynagrodzenie dla I. P. za świadczenie usług na podstawie spornych umów a osiągniętym przez nią przychodem (pomijając okoliczność, że spółka nie wykazała w żaden sposób, iż usługi te zostały faktycznie wykonane). Dlatego nie mają żadnej wartości dowodowej dla spornej kwestii przedstawione przez spółkę wydruki z kont rozrachunków, gdyż okoliczność uzyskania przez nią zapłaty za wystawione wskazanym kontrahentom zagranicznym faktury nie była na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowana. Spółka nie wykazała za to w żaden sposób, że gdyby nie poniosła wydatku na sporne wynagrodzenia, nie osiągnęłaby tych przychodów. Nie przedstawiła bowiem nie tylko materialnych opracowań, które miały powstać na podstawie zawartych umów, ale również żadnych dowodów pośrednich np. korespondencji z kontrahentami, zawierającej informacje o terminach i miejscach spotkań, tematach rozmów, czy o potwierdzeniu otrzymania i dostarczenia dokumentów. Z tych względów nie można uznać za udowodnione, iż wyjazdy do Włoch I. P. miały charakter służbowy i winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów spółki. Spółka nie przedstawiła bowiem, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, żadnych dowodów na okoliczność wykonywania w trakcie tych podróży czynności świadczonych na podstawie umów o dzieło. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika spółki to właśnie w celu realizacji umów o dzieło I. P. odbywał te wyjazdy. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym to podatnik winien udowodnić fakt ponoszenia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu poniesienia wydatku wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., I FSK 751/01, podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy usługi doradztwa, winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na te usługi a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów za błędne i niezrozumiałe w świetle toczącego się postępowania podatkowego, zakończonego w pierwszej instancji niekorzystną dla spółki decyzją, od której złożyła odwołanie, należy uznać jej tłumaczenia, iż dobrowolnie pozbyła się istotnych dla sprawy dowodów (z uwagi na okres przedawnienia) jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. W tych okolicznościach sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.