I SA/Gd 49/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 roku sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę prawidłowości wywiązywania się przez D.M. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2004. Postanowieniem nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r., organ wszczął wobec D.M. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W dniu 3 marca 2009 r. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Zawiadomieniem z dnia 1 lipca 2009 r., organ pierwszej instancji wyznaczył D.M., w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej przywołanym przepisem. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu skarbowego wydał w dniu 24 lipca 2009 r. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. - określając: * za maj 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za czerwiec 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za lipiec 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie [...] zł) * w sierpień 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, oraz orzekającej obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za wrzesień 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie oraz orzekającej obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł, oraz orzekającej obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za październik 2004 r. - nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, oraz orzekającej obowiązek zapiały podatku w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez pdatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za listopad 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, oraz orzekającej obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez pdatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł), * za grudzień 2004 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, (w miejsce zadeklarowanego przez Bodatnika zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł). W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że: podatnik nie wykonał prac udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz prowadzonego przez jego ojca przedsiębiorstwa o nazwie "A", które następnie ujął w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące 2004 r., w których je wystawił, oraz uwzględnił w rozliczeniach podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT-7) za te same miesiące. Organ pierwszej instancji skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego, uznając, że podatnik za sierpień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za wrzesień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za październik 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, oraz za listopad 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł. W decyzji nakazano zapłatę wykazanych w zakwestionowanych fakturach kwot podatku, wskazując na zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie organu podatnik naruszył art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych i remontowo-budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT, które wprowadził do ewidencji i rozliczył zawarty w nich podatek należny w deklaracjach za miesiące, w których zostały wystawione, zamiast zgodnie z datą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Organ podatkowy rozliczył podatnikowi podatek należny od tych transakcji w miesiącach prawidłowego powstania obowiązku podatkowego i stwierdził, że podatnik: za maj 2004 r., zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, za czerwiec 2004 r., zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zawyżył podatek należny o taką samą kwotę, co w konsekwencji nie wpłynęło na wysokość podatku należnego, za lipiec 2004 r., zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, za październik 2004 r. zawyżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł, za listopad 2004 r., zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł, co w konsekwencji dało zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, a także za grudzień 2004 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, co konsekwencji dało zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Decyzja została podatnikowi doręczona w dniu 29 lipca 2009 r. Pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r., reprezentujący podatnika pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji - w części dotyczącej odmowy uznania przez organ pierwszej instancji rzetelności wystawionych na rzecz W.M. faktur VAT, oraz zastosowania do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona nie zakwestionowała, dokonanego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie podatku należnego, w którym organ odmiennie od podatnika określił moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług budowlanych i remontowo-budowlanych. Pełnomocnik podatnika, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, względnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania wydał w dniu 18 listopada 2009 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...], z dnia 24 lipca 2009 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do argumentów i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. Decyzja została doręczona w dniu 20 listopada 2009 r. Podatnik, pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], z dnia 18 listopada 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie, iż decyzja w całości nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie na rzecz parzącego kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: • art. 197 § 1 Ordynacji, polegające na odrzuceniu uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonaniu przez organ podatkowy samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono, • art.187 § 3 Ordynacji, polegające na przyjęciu okoliczności stanowiących podstawę decyzji bez przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Skarżący powtórzył zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuty oraz ich uzasadnienie - w szczególności w zakresie naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji, a także w zakresie niewłaściwej oceny dowodów, polegającej na błędnym obliczeniu nakładów robocizny na wykonanie poszczególnych robót świadczonych na rzecz W.M., bezpodstawnej ocenie jego przygotowania zawodowego i przygotowania zawodowego jego pracownika oraz błędnym, sprzecznym z zasadami wiedzy technicznej oraz doświadczenia życiowego, ustaleniu, że w XXI wieku nie jest możliwe wykonywanie robót przed wschodem i po zachodzie słońca oraz wykonywanie tych robót także w niesprzyjających warunkach atmosferycznych. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że: dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jest uzasadnione potrzebą posiadania wiadomości specjalnych, których nie posiada organ podatkowy. Skoro zatem dowód taki został dopuszczony, niezasadne jest, zaprezentowane w zaskarżonej decyzja stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów jest uprawniony do krytycznej oceny opinii według swojej wiedzy, i w konsekwencji do odrzucenia opinii. Jeżeli organ podatkowy nabrał wątpliwości co do poprawności opinii, winien był dopuścić dowód z opinii innego biegłego. Naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji wynikało z przyjęcia jako dowodów ocen i domniemań, poprzez: zakwestionowanie wiedzy i umiejętności pracownika firmy podwykonawczej, gdyż był on z zawodu cieślą, zakwestionowanie wiedzy i umiejętności właściciela firmy podwykonawczej ze względu na młody wiek, zakwestionowanie możliwości wykonywania prac w trudnych warunkach atmosferycznych, zakwestionowanie możliwości wykonywania prac przy braku naturalnego oświetlenia a także dokonanie oceny, na podstawie doświadczenia życiowego pracowników organu, mocy przerobowych skarżącego i zamawiającego usługi z pominięciem faktu, że obie firmy zatrudniały po jednym pracowniku, a zamawiający jedynie szkolił 6 uczniów (ze wskazaniem str. 24 zaskarżonej decyzji). Zdaniem strony przeciwnie do twierdzeń organu podatkowego, powszechnie wiadomym jest, że nic nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu robót budowlanych przed wschodem i po zachodzie słońca, gdy wykonawca dysponuje możliwościami sieciowego i akumulatorowego oświetlenia miejsca wykonywania robót, zatem dane o wschodach i zachodach słońca są całkowicie chybionym dowodem w sprawie, a także nic nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu robót budowlanych w niesprzyjających warunkach atmosferycznych, skoro wykonawca dysponuje plandekami i zasłonami, umożliwiającymi całkowite uniezależnienie wykonywania prac od tych warunków. Także nasilenie opadów, ich częstotliwość oraz dokładny obszar występowania nie został ustalony w sposób, który pozwalałby na przyjęcie, że opady te występowały w miejscu i czasie wykonywania robót i były w takim stopniu natężenia, że wykluczały prowadzenie prac - w tym stanie rzeczy, dane o warunkach atmosferycznych są całkowicie, chybionym dowodem w sprawie. Organ pominął także fakt, że prace przygotowawcze i zakończeniowe wykonywane były przez W.M., zatem czas na ich wykonanie - zawarty w katalogach nakładów rzeczowych - nie mógł być wliczany do czasu wykonania robót - o czas tych prac należało skorygować dane z KNR, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Zdaniem skarżącego, wyłączną podstawę do zakwestionowania korzystnej dla podatnika opinii biegłego stanowiły domniemania i doświadczenia życiowe pracowników organu podatkowego, a zakwestionowanie wykonania robót oparte zostało na symulacji sporządzonej przez pracowników organu, a nie na dowodach materialnych. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał, że chybiony jest argument o charakterze wyroku WSA w Gdańsku, w sprawie [...] albowiem wyroki wydane w innej sprawie, mimo, że dotyczące tego samego stanu faktycznego, widzianego ze strony zamawiającego, nie są prejudykatem w rozumieniu przepisów P.p.s.a. W ocenie strony wyrok ten jest błędny, mimo, że w tamtym sporze nie został zaskarżony skargą kasacyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przypomniał, że z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w objętym postępowaniem okresie D.M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.D., z siedzibą w K. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w badanym okresie D.M. przyjął do realizacji jako podwykonawca usługi remontowo-budowlane, na zlecenie swojego ojca W.M., który był głównym wykonawcą tych usług. Między ojcem a synem zawarto umowy o wykonanie robót budowlanych. Podatnik otrzymał także inne zlecenia wykonania usług bezpośrednio od inwestorów budowlanych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, wystawionych przez D.M. w wykonaniu umów o podwykonawstwo usług świadczonych przez przedsiębiorstwo jego ojca, W.M., na rzecz innych podmiotów. Organy podatkowe, opierając się na zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym uznały, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności przez firmę D.M. Organy stwierdziły, że czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez D.M. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa o nazwie "B" M.D., widniejącego jako wystawca spornych faktur. Nie zakwestionowały przy tym wykonania robót w ogóle. Dyrektor Izby stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie obszerne postępowanie nie pozwoliło na uznanie, iż prowadzone przez D.M. przedsiębiorstwo (wystawca zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur), było w stanie przerobić pełen zakres prac wynikających z zawartych umów, których realizacja miałaby przebiegać w podlegającym ocenie okresie od maja do grudnia 2004 r., albowiem: materiał dowodowy sprawy nie zawierał żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie prac przez D.M. na rzecz ojca - w szczególności, w materiale dowodowym sprawy nie ma ani jednego protokołu odbioru sporządzonego na okoliczność odbioru prac wykonanych w ramach podwykonawstwa. Wskazano, że charakter zleconych do wykonania prac wymagał w większości specjalistycznej wiedzy i umiejętności i doświadczenia zawodowego pracowników znających się na pracach elewacyjnych, a dodatkowo brak udziału pracownika w pracach przy ulicach [...] i [...] oznaczałby ich samodzielne wykonanie przez D.M. Tymczasem, młody wiek nie pozwala uznać, że dysponował dużym doświadczeniem i wiedzą w dziedzinie budownictwa. Natomiast, pracownik skarżącego, który do dnia 24 marca 2003 r. pracował zgodnie z wyuczonym zawodem cieśli, a następnie został zatrudniony przez D.M. w charakterze murarza, nie mógł dysponować szczególnym doświadczeniem, ani wysokimi umiejętnościami, w zakresie prac wykonywanych w przedsiębiorstwie D.M., co potwierdzało otrzymywanie najniższego krajowego wynagrodzenia, w wysokości [...] zł miesięcznie. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorstwo to nie dysponowało odpowiednim sprzętem i materiałami niezbędnymi do realizacji zawartych umów, a z materiału dowodowego sprawy wynikało, że zaopatrzeniem zajmował się W.M. W konsekwencji terminy przeznaczone na wykonanie złożonych zamówień były dodatkowo okrojone o czas konieczny do przygotowania miejsc pracy przez zlecającego w zakresie dostarczenia materiałów, sprzętu i urządzeń, w tym postawienia rusztowań, koniecznych do wykonania powierzonych prac. Zgodnie z opinią biegłego nieprzerwane prowadzenie prac na zewnątrz budynków mogłoby się odbywać jedynie w odpowiednich warunkach pogodowych. Tymczasem, otrzymana z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej informacja o warunkach atmosferycznych panujących w objętym postępowaniem okresie, świadczyła o dodatkowych ograniczeniach czasu możliwego do wykorzystania na realizację zawartych umów. Ponadto materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby pracownik podatnika mógł pracować do 12 godzin dziennie, od poniedziałku do soboty, a podatnik nawet do 16, co, jak wskazano w przedłożonej symulacji czasu pracy, mogłoby pozwolić na wywiązanie się ze zobowiązań umownych. Tak i nałożenie się w czasie realizacji wielu umów uniemożliwiało jednoczesne wykonywanie w przedstawionych powyżej warunkach prac wskazanych do realizacji w tym samym czasie. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy stwierdziły, że D.M. nie był w stanie przeprowadzić realizacji wszystkich zawartych z ojcem umów o podwykonawstwo. W wyniku dokonania analizy stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zostały wskazane faktury, które nie potwierdzają wykonania udokumentowanych nimi robót przez ich wystawcę. Charakter powierzonych do wykonania D.M. czynności, ich zakres, czas przeznaczony na ich realizację, kwalifikacje pracownika, a także skumulowanie wielu robót do wykonania w tym samym krótkim okresie czasu, nie pozostawiają wątpliwości organu co do braku możliwości ich wykonania przez wystawcę przedmiotowych faktur: "B" M.D. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji, poprzez odrzucenie uprzednio dopuszczonego dowodu z opinii biegłego i dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny okoliczności, dla których dowód ten dopuszczono, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podtrzymuje przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe spoczywa na nich obowiązek ustalenia prawdy materialnej. Realizując tę zasadę, są one zobowiązane do zebrania pełnego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego oceny. Zasada ta została w niniejszej sprawie zrealizowana także w drodze powołania biegłego i poddania ocenie jego opinii, podstawowej z dnia 10 sierpnia 2006 r. i obu uzupełniających: z dnia 27 stycznia i z dnia 24 października 2007 r. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku dopuszczony został dowód z akt sprawy o sygnaturze [...], w której na mocy prawomocnego wyroku z dnia 8 września 2009 r. oddalona została skarga W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.M. jako stanowiących czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmę D.M. w wykonaniu umów o podwykonawstwo usług świadczonych przez firmę jego ojca na rzecz innych inwestorów. Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., l SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia powyższe wymogi. Najdalej idące zarzuty skarżącego dotyczą oceny opinii biegłego. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, organ ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji, jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, lecz to nie oznacza, że przeprowadzony dowód przyczyni się do takiego wyjaśnienia. Tym samym, powołanie biegłego nie oznacza automatycznego uznania jego opinii za wiążącą. Prowadząc postępowanie w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał krytycznej oceny opinii biegłego z dnia 10 sierpnia 2006 r., czemu dał wyraz w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r. W następstwie zgłoszonych przez organ zastrzeżeń, biegły zweryfikował przedstawione w opinii wnioski i wydał opinię uzupełniającą, dając tym samym wyraz uznania podstaw zgłoszonych przez organ zastrzeżeń za przekonywujące. Zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą, organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, wykorzystując opinię wydaną przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego. Podkreślić przy tym należy, że zadaniem zaangażowanego w tej sprawie biegłego była odpowiedź na pytanie, czy było możliwe wykonanie przedmiotowych czynności. W konsekwencji do dokonanych ustaleń w przedmiocie badania oraz uwzględnienia wszelkich zastrzeżeń, biegły w wydanej opinii (której integralną część stanowią dwie ww. opinie uzupełniające) stwierdził ostatecznie, że podwykonawca tj. skarżący mógł wykonać wszystkie zlecone mu do wykonania w podlegającym ocenie okresie roboty - jednak, przy spełnieniu wszystkich wskazanych w opinii warunków. W opinii uzupełniającej z dnia 24 października 2007 r. biegły nie stwierdził zatem jednoznacznie, iż wszystkie roboty objęte umowami syna (tj. skarżącego) z ojcem zostały w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "B" M.D., wykonane. Wskazał jedynie, odpowiadając na żądanie strony o wydanie opinii co do zasadności sporządzonej symulacji czasu pracy skarżącego jako podwykonawcy i jego pracownika, iż wnioski końcowe sporządzonej przez stronę analizy, wskazujące faktyczny nakład czasu pracy niezbędnego do wykonania umów, mogą odzwierciedlać rzeczywistą wydajność pracowników. Zaznaczył jednocześnie, że wymagałoby to spełnienia szeregu warunków, jak np. wykonania przez pracowników znających się na pracach elewacyjnych, pracy w ciągu dnia i w doskonałych warunkach pogodowych. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie tych warunków. Odnosząc się bowiem do szczegółowych zarzutów podkreślano fakt, iż materiał dowodowy sprawy nie zawiera żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie prac przez D.M. na rzecz ojca. Wskazano także, iż żaden z inwestorów, poproszonych o przedłożenie dokumentacji związanych z zawartymi z podatnikiem umowami, nie przedstawił ani jednego dokumentu, który wskazywałby na uczestnictwo podwykonawcy w realizacji umów, a z zawartych umów wynikało ustanawianie przez inwestorów przedstawicieli na miejscach wykonywania robót w osobach inspektorów nadzoru. Przekonanie organów podatkowych o braku wystarczającej wiedzy i doświadczenia D.M. i jego pracownika do wywiązania się z wszystkich zawartych umów w zadanym czasie zostało oparte na materiale dowodowym sprawy. Wynika z przesłuchań pracownika D.M., G.C. G.C. zeznawał w obecności W.M., D.M., którzy nie wnieśli żadnych uwag w tym zakresie. W dniu 16 grudnia 2005 r. kontrolujący podjęli próbę przesłuchania D.M., który odmówił składania zeznań. W wydanej w dniu 24 października 2007 r. drugiej opinii uzupełniającej, biegły, który wcześniej założył, że prace były wykonywane w terminie od poniedziałku do soboty, a czas pracy w jednym dniu wynosił 10 godzin na jednego pracownika - odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 11 września 2007 r., żądania uznania, iż pracownik D.M. pracował do 12 godzin dziennie, od poniedziałku do soboty, a sam D.M. nawet do 16 godzin, co wskazywałoby na możliwość pełnego wykonania wszystkich robót przyjętych przez D.M. do realizacji - stwierdził, że dla zwiększenia lub zmniejszenia wydajności pracy danej osoby w odniesieniu do norm opartych na KNR największe znaczenie ma staż pracy, nabyty konkretnie przy wykonywaniu tożsamych prac budowlanych, jak również doświadczenie zawodowe pracowników, a wzrost średniej wydajności o ok. 30% jest możliwy do uzyskania przez pracowników znających się na pracach elewacyjnych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podkreślił, iż charakter zleconych do wykonania prac wymagał w większości - a wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji prace zlecone przez W.M. w ramach podwykonawstwa skarżącemu dotyczyły ociepleń budynków - specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego pracowników znających się na pracach elewacyjnych, a dodatkowo brak udziału pracownika w pracach przy ulicach [...] i [...] oznaczałby ich samodzielne wykonanie przez D.M. W przekonaniu organu, młody wiek, 23 lat w 2004 r. nie pozwala uznać, że dysponował dużym doświadczeniem i wiedzą w dziedzinie budownictwa. Natomiast, pracownik D.M., G.C., który pracując wcześniej zgodnie z wyuczonym zawodem cieśli, został z dniem 25 kwietnia 2003 r. zatrudniony przez D.M. w charakterze murarza, nie mógł dysponować szczególnym doświadczeniem, ani wysokimi umiejętnościami, w zakresie prac wykonywanych w przedsiębiorstwie D.M., co potwierdza otrzymywanie najniższego krajowego wynagrodzenia, w wysokości [...] zł miesięcznie. W zaskarżonej decyzji wskazano, że niekorzystne warunki pogodowe były jednym z czynników ograniczających możliwość wykonania w umówionym czasie wszystkich prac przyjętych do realizacji przez D.M. Wywiązanie się przez D.M. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa ze wszystkich zobowiązań wymagałoby m.in. nieprzerwanego prowadzenia prac na zewnątrz budynków, co mogłoby się odbywać jedynie w dobrych warunkach pogodowych. Jak wskazał biegły w opinii uzupełniającej z dnia 24 października 2007 r., prace ocieplające budynków nie mogą być realizowane w złych warunkach atmosferycznych, z uwagi na zalecenie producentów wypraw elewacyjnych. Można jedynie wykonywać prace w zakresie przygotowania podłoża, ułożenia materiału izolacyjnego. Ważny przy tym jest również stopień nasilenia utrudnień atmosferycznych, co wpływa na zmniejszenie wydajności pracy. W tym zakresie Dyrektor Izby podkreślił w zaskarżonej decyzji, że otrzymana z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej informacja o warunkach atmosferycznych panujących w objętym postępowaniem okresie, świadczy o dodatkowych ograniczeniach czasu możliwego do wykorzystania na realizację zawartych umów. Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny czasu pracy wskazano, że materiał dowodowy sprawy wyklucza możliwość czasu pracy zgodnego z przedstawioną przez stronę symulacją, a zeznania skarżącego i jego pracownika nie potwierdzają tego faktu. Skarżący zarzucał także, że organy pominęły fakt, że część prac (przygotowawczych) wykonał sam zamawiający, W.M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zagadnienie to było w trakcie prowadzonego postępowania przedmiotem rozważań wszystkich biorących w nim udział stron, a także analizy przez biegłego. W świetle tego nie znajduje uzasadnienia zarzut niewyłączenia wykonanych przez W.M. prac przygotowawczych i zakończeniowych z KNR-ów, bowiem przedstawiona analiza wyraźnie wskazuje, że na żadnym etapie prowadzonego w sprawie postępowania KNR-ry nie stanowiły jedynego wyznacznika ilości roboczogodzin niezbędnych i możliwych do przeznaczenia na wykonanie podlegających ocenie umów. Reasumując, przepisy Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie (art. 122), jednak nie mogą działać w zastępstwie podatnika, który w szczególności, gdy kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zmiany dokonanego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uznał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie zostało przez organ odwoławczy podjęte na podstawie poddanego wnikliwej analizie materiału dowodowego. Podejmowane w toku całego postępowania, prowadzonego w sprawie przez organy obu instancji, próby uzyskania dodatkowych informacji i dowodów nie spotkały się z właściwym odzewem strony, która nie przedstawiła dowodów wykonania zakwestionowanych robót. W świetle powyższego, wszelkie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji są chybione. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się niczego usprawiedliwiającego zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co oznaczałoby naruszenie zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zatem została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji, a twierdzenia przeciwne, zawarte w skardze i w pismach skarżącego są nieuprawnione. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy zatem zasadnie stwierdziły, że D.M. nie był w stanie samodzielnie (przy udziale jednego pracownika, choć nie w każdym przypadku) przeprowadzić realizacji wszystkich zawartych z ojcem umów o podwykonawstwo. Charakter powierzonych do wykonania D.M. czynności, ich zakres, czas przeznaczony na ich realizację, kwalifikacje pracownika, a także skumulowanie wielu robót do wykonania w tym samym krótkim okresie czasu, przy jednoczesnym niekwestionowaniu zeznań składanych przez pracownika skarżącego nie pozostawiają wątpliwości co do braku możliwości ich wykonania w pełnym zakresie przez wystawcę przedmiotowych faktur: "B" M.D. Uzasadniało to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od kowarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08). W orzeczeniach tych wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę także oparł się na wykładni prowspólnotowej tego przepisu. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja w zakwestionowanej w skardze części nie narusza tak przepisów prawa materialnego, jak i wskazanych przez skarżącego przepisów procedury podatkowej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że także za zgodną z prawem powinna być uznana pozostała część decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku należnego z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Wskazując, iż w zaskarżonej decyzji nie można użyć argumentu o prejudycjalnym charakterze sprawy [...], Sąd rozpatrując zasadność obecnie kontrolowanej decyzji, w pełni podzielił pogląd co do prawidłowości oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej rozliczeń podatku VAT przez W.M. Zatem niniejsza sprawa stanowi kontynuację opinii wyrażonej w sprawie [...]. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga - jako niezasadna - podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). DSz