I SA/Gd 491/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i E. W. na decyzję Izba Skarbowej z dnia 11 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 554,20- zł (pięćset pięćdziesiąt cztery złote i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie G. i E. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 marca 1997 r. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1996 (PIT-31). W roku 1996 prowadzili oni działalność gospodarczą Zakład Usługowo - Produkcyjny "A" w S. ul. [...]. W dniach od 2.09.1996 r. do 22.06.1998 r. (z przerwą od dnia 5.11.1996 r. do dnia 2.03.1998 r.) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową działalności prowadzonej przez stronę w Zakładzie Usługowo -Produkcyjnym "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1996 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolę przeprowadzono w Biurze Podatkowym "B" w S., które na zlecenie strony prowadziło ewidencję zdarzeń gospodarczych firmy oraz w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W Wyniku Kontroli z dnia 10.07.1998 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż małżonkowie G. i E. W. w 1996 r. uzyskali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 78.239,- zł tj. o kwotę 43.540,30- zł wyższy od dochodu wykazanego przez podatników w zeznaniu. Małżonkowie G. i E. W. nie zgadzając się z ustaleniami kontroli skarbowej pismem z dnia 29.07.1998 r. na podstawie art. 27 ustawy z dnia 18.09.1991 r. o kontroli skarbowej wnieśli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego poddał analizie dowody źródłowe, opinię rzeczoznawcy z zakresu budownictwa sporządzoną w lipcu 2001 r. na zlecenie organu podatkowego I instancji, kserokopie wydruków poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzone przez Biuro Rachunkowe "B". Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była dowodem w sprawie ponieważ jak wynikało z oświadczenia strony z dnia 4.05.1998 r. w/w dokument został skradziony. Potwierdzeniem tego faktu było okazane przez stronę postanowienie z dnia 27.01.1997 r. wydane przez Prokuraturę Rejonową w S. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do Zakładu w S. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji przyjął jako dowód opinię rzeczoznawcy budownictwa sporządzoną w lipcu 2001 r. z uwagi na fakt, iż została sporządzona między innymi na podstawie faktur i kosztorysów powykonawczych wystawionych przez stronę oraz wykonanych wcześniej przez rzeczoznawcę odkrywek i pomiaru na obiektach, których dotyczyły wystawione rachunki powykonawcze. Przedmiotowa opinia zawiera rozliczenie ilościowe i wartościowe materiałów wbudowanych i nie wbudowanych (a wykazanych w kosztorysach) w trakcie robót prowadzonych (na zlecenie "C" w S.) przez stronę w budynkach [...]i [...]. W załącznikach nr 2 i nr 5 do w/w opinii rzeczoznawca wykazał zestawienie ilościowe i wartościowe materiałów (przyjmując ceny poszczególnych materiałów budowlanych na podstawie kosztorysów powykonawczych) nie wbudowanych w 1996 r. w budynku [...] na kwotę 3.130,- zł i w budynku [...] na kwotę 73.550,- zł. Według powyższego rozliczenia strona zawyżyła w 1996 r. zużycie materiałów budowlanych na kwotę 76.680,- zł. Jednakże Urząd Skarbowy przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia strony złożone do protokołu z dnia 13.09.2001 r., iż pomyłkowo nie uwzględnił w kosztorysach powykonawczych zużycia papy w ilości 560 m2 w cenie 3,56- zł za m2 o wartości 1.993,60- zł końcowe nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych o łącznej wartości 74.686,40- zł. W wyniku powyższego ustalono dochód z działalności prowadzonej przez stronę w wysokości 109.384,70- zł i należny podatek dochodowy wyliczono następująco : - przychód z działalności gospodarczej małżonków 944.206,68- zł - koszty uzyskania przychodów 834.821,98- zł - dochód z działalności gospodarczej małżonków 109.384,70- zł - dochód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym) 204,96- zł - łączne dochody małżonków 109.589,66- zł - odliczenia małżonków ogółem w tym: mąż żona darowizny 2,600,- zł 2,600,- zł składki ZUS 2,566,05- zł 2.566,05- zł - dochód po odliczeniach 99.257,56- zł - łączny podatek małżonków 32.435,70- zł Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29.10.2001 r. Nr [...] określił małżonkom G. i E. W. : - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 32.435,70- zł - zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 27.712,40- zł - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 47.302,- zł Podatnicy nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu podatkowego I instancji odwołali się do Izby Skarbowej i zarzucili naruszenie art. 121 i następnych ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, błędną interpretację dowodów zebranych w sprawie i brak rozpatrzenia wszystkich uwag wniesionych przez podatników. Ponadto w uzasadnieniu odwołania małżonkowie G. i E. W. podnieśli, iż Urząd Skarbowy zbyt długo rozpatrywał żądanie podatników i nie wyjaśnił przyczyny nieobecności stron przy czynnościach przeprowadzanych przez biegłego, a ponadto niewłaściwie zebrał i przedstawił cały materiał dowodowy w sprawie oraz pominął opinię wydaną przez A. W. opierając się jedynie na kwestionowanej przez podatników opinii, jak również zdaniem strony organ pominął kwestię prawidłowości pod względem formalno - prawnym postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli Skarbowej. Ponadto w ocenie podatników skoro organ dokonując rozliczenia kosztów przyjął za wiarygodne ich wyjaśnienia, iż w kosztorysach powykonawczych nie ujęto zużycia papy, chociaż nie zostało one poparte żadnym dowodem, to powinien również uznać inne wyjaśnienia złożone przez stronę. Strona zakwestionowała także zasadność przyjęcia przez organ podatkowy jako dowodu kserokopii wydruków danych z księgi podatkowej za rok 1996 oraz fakt pominięcia remanentu końcowego roku 1996. Izba Skarbowa decyzją z dnia grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodów roku 1996 wydatków w kwocie 74.686,40- zł zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup materiałów budowlanych, które nie zostały faktycznie wykorzystane i zużyte w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe sprowadzało się do zakwestionowania przez podatników G. i E. W. treści opinii sporządzonej w lipcu 2001 r. przez rzeczoznawcę budownictwa - biegłego H. F., będącej podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego. Ze względu na toczące się postępowanie karne przeciwko podatnikowi, którego przedmiotem są m. in. roboty remontowe wykonane w latach 1994 - 1996 przez Zakład "A", (właścicielami byli małżonkowie G. i E. W.) których wartość w roku 1996 jest przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu - Urząd Skarbowy uznał, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia przez Sąd w sprawie karnej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 3 grudnia 1999 r. organ podatkowy I instancji zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w sprawie karnej. W odpowiedzi na złożone przez stronę zażalenie na powyższe postanowienie Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 6 marca 2000 r. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego. Jednakże z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2000 r. (uchylenie postanowienia Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 1998 r. zawieszającego postępowanie w sprawie rozpatrzenia odwołania z dnia 9.08.1998 r. małżonków G. i E. W. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 1998 r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995) - postanowieniem z dnia 13 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy podjął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 dla małżonków G. i E. W. W toku dalszego postępowania Urząd Skarbowy poszukiwał rzeczoznawcy, który podjąłby się sporządzenia ponownej opinii w zakresie zużycia materiałów wykorzystanych do robót remontowo - budowlanych wykonanych w latach 1995 -1996. Ponieważ określenie zakresu wykonanych robót przez podatnika wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa, a strona kwestionowała ustalenia biegłego H.F. zawarte w opinii sporządzonej w 1997 r. (na zlecenie Prokuratury Rejonowej w S.) Urząd Skarbowy poczynił starania w celu powołania innego biegłego i wydania stosownej opinii. Jak wynika z treści adnotacji służbowej z dnia 23 maja 2001 r. proszeni o sporządzenie opinii na temat ilościowego i wartościowego rozliczenia robót remontowo - budowlanych prowadzonych w C w S. w latach 1995 -1996 uprawnieni rzeczoznawcy K., K. i P. nie wyrazili zgody stwierdzając, iż z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe określenie jakie prace wykonano i jakie materiały zużyto w latach 1995 - 1996. Powyższe spowodowało, iż Urząd Skarbowy w dniu 4.07.2001 r. zlecił H. F. opracowanie opinii na temat "Prawidłowości wartościowego i ilościowego rozliczenia materiałów zużytych do wykonania robót zleconych E. W. przez C." Organ odwoławczy wskazał, że H. F. jest rzeczoznawcą budownictwa powołanym decyzją Nr 4/86 Wojewody S. z dnia 22.05.1986 r. potwierdzoną pismem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30.12.1994 r. Małżonkowie G. i E. W. zostali powiadomieni o powołaniu rzeczoznawcy w dniu 24.07.2001 r., a w dniu 3.09.2001 r. strona została zapoznana z opinią rzeczoznawcy H. F. sporządzoną w lipcu 2001 r. na zlecenie organu podatkowego I instancji. Urząd Skarbowy w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zawiadomił E. W. o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H.F. w dniu 11.09.2001 r. Podatnik wziął udział w powyższych czynnościach. Tym samym zdaniem Izby Skarbowej zapewniono stronie czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż G. i E. W. w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego byli na bieżąco zapoznawani z zebranymi materiałami i dowodami w sprawie. W ocenie tego organu argument strony, iż Urząd Skarbowy powinien powołać co najmniej dwóch biegłych, aby mieć możliwość porównania co najmniej dwóch niezależnych opinii nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Decyzja co do liczby biegłych należy do organu podatkowego lecz w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne z jednej dziedziny organ zobowiązany jest co do zasady powołać jednego biegłego. Większa liczba biegłych powinna być powołana w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd też w przypadku, gdy strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, ma prawo do przedstawienia nowego - innego dowodu w sprawie np. w postaci opinii wydanej przez innego specjalistę w przedmiotowej dziedzinie. Ordynacja podatkowa nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stąd też zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił jednakże żadnych nowych dowodów w sprawie, a także nie wykazał, iż czynił jakiekolwiek starania w celu uzyskania innej, niezależnej od posiadanej przez organ podatkowy opinii. Zdaniem organu odwoławczego zarzut strony, iż Urząd Skarbowy pominął opinię biegłego inż. A. W. jest chybiony, gdyż nie jest to nowa opinia tylko uwagi do opinii H. F. wykonanej w roku 1997 i nie zawiera ona rozstrzygnięć merytorycznych, a jedynie polemizuje z niektórymi ustaleniami biegłego. Ponadto A.W. nie posiadał uprawnień rzeczoznawcy. Podobnie w ocenie Izby Skarbowej nie jest zasadny zarzut strony, iż Urząd Skarbowy nie wyjaśnił przyczyny nieobecności strony przy czynnościach wykonywanych przez biegłego. Organ wskazał na zeznania świadka H.F., który w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym stwierdził, iż o przeprowadzeniu wizji lokalnej w "C" w S. w dniu 10 kwietnia 1997 r. powiadomił wykonawcę robót E. W., inspektora nadzoru Z. I. oraz dyrekcję "C" pismem z dnia 2 kwietnia 1997 r. W przeprowadzonej wizji lokalnej udział wzięli dyrektor techniczny oraz dwóch pracowników "C" a także inspektor nadzoru co świadczy, iż powyższe zawiadomienie zostało wysłane do zainteresowanych osób tj. również do E. W. Zasadnie zdaniem organu II instancji Urząd Skarbowy w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów strony przyjął jako dowód opinię rzeczoznawcy wykonaną w lipcu 2001 r., kserokopie wydruków poszczególnych kolumn księgi przychodów i rozchodów za rok 1996 i remanent na dzień 31 grudnia 1995 r. przedłożony Inspektorowi Kontroli Skarbowej podczas kontroli. H.F. sporządził przedmiotową opinię m.in. na podstawie faktur i kosztorysów powykonawczych wystawionych przez E. W. oraz wykonanych wcześniej przez rzeczoznawcę odkrywek i pomiarów na obiektach, w których wykonywane były roboty przez podatnika i których dotyczyły wystawione przez niego rachunki powykonawcze. Opinię sporządzono ponadto na podstawie remanentu na dzień 31 stycznia 1996 r. - załącznik nr 24 do protokołu z kontroli Nr [...] -uzyskane z Biura Podatkowego "B" w S. prowadzącego księgi podatkowe strony oraz dowody źródłowe. W wydanej opinii biegły zawarł rozliczenie ilościowe i wartościowe poszczególnych materiałów budowlanych wykazanych w kosztorysach sporządzonych przez E.W. na roboty wykonane w 1996 r. dla "C" w S. w obiektach [...] i [...]. Biegły sporządził zestawienie ilościowo - wartościowe materiałów, które jego zdaniem zostały wykorzystane do wykonania przedmiotowych robót -zostały wbudowane oraz zestawienie materiałów, które choć wykazane w kosztorysach nie zostały wbudowane. Ceny poszczególnych materiałów budowlanych zostały przyjęte przez biegłego na podstawie kosztorysów powykonawczych sporządzonych przez E.W. I tak w załączniku Nr 2 do opinii wykazał, iż na obiekcie [...] nie wbudowano podstawowych materiałów budowlanych o wartości 3.130,- zł a w załączniku Nr 5 dotyczącym obiektu [...] wykazał nie wbudowane materiały budowlane o wartości 73.550,- zł. Ujęcie w kosztorysach powykonawczych wykorzystania powyższych materiałów, na podstawie których podatnik wystawiał rachunki powykonawcze i faktury do zapłaty spowodowało zawyżenie zużycia materiałów budowlanych w 1996 r. na łączną kwotę 76.680,- zł. Jednakże organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienie E. W. zawarte w protokole z dnia 13 września 2001 r., iż pomyłkowo nie ujął w kosztorysach powykonawczych zużycia 560 m2 papy o wartości 1.993,60- zł ponieważ były to jedyne konkretne uwagi podatnika do protokołu z podaniem ilości i wartości materiałów. Końcowe Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik nie wbudował materiałów budowlanych o wartości 74.686,40- zł. Z akt sprawy wynika, iż całość dokumentów źródłowych za lata 1995 i 1996 została skradziona w nocy z dnia 5 na 6 stycznia 1997 r. z siedziby Zakładu ul. [...]. Na potwierdzenie powyższego E. W. okazał pismo Zastępcy Naczelnika Wydziału Dochodzeniowe Śledczego Komendy Rejonowej Policji w S. z dnia 7 stycznia 1997 r. potwierdzające fakt zgłoszenia kradzieży m.in. rachunków, wydruków, rejestrów prowadzonej działalności za lata 1995 i 1996 oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 27 stycznia 1997 r. Nr [...] wydane przez Komendę Rejonową Policji w S. Podatnicy w toku postępowania oświadczyli, iż skradzione dokumenty nie odnalazły się i nie posiadają nowych dowodów w sprawie. Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy przyjął za dowód znajdujące się w aktach kserokopie wydruków komputerowych zawierające podsumowanie poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzone przez Biuro Podatkowe "B", a otrzymane w trakcie kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Na kserokopiach tych widnieje pieczątka o treści "D E.W. [...] S. ul. [...]" oraz podpis podatnika. Ponadto przyjęto do rozliczenia spis remanentowy na dzień 31 grudnia 1995 r. przedłożony przez podatnika Inspektorowi Kontroli Skarbowej i stanowiący załącznik Nr 20 do Protokołu z kontroli Nr [...]. Na dokumencie tym także widnieje pieczęć firmowa D E. W. i jego podpis. Organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż przed wydaniem kserokopii tych dokumentów E. S. współwłaścicielka Biura "B" uzgodniła powyższe z E.W. Według przedmiotowych wydruków koszty uzyskania przychodów wynosiły 909.506,37- zł i kwota ta jest zgodna z wysokością kosztów wykazaną przez małżonków G. i E. W. w zeznaniu rocznym PIT-31. Natomiast w kwestii prawidłowości pod względem formalno - prawnym kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy stwierdził, że była ona już przedmiotem wyjaśnień w przeprowadzonych postępowaniach. G. i E. W. w skardze na decyzję Izby Skarbowej wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa, a w szczególności dyspozycji art. 121 § 1 i 122 oraz art. 187 § 1 i ordynacji podatkowej i sprzeczność ustaleń organu kontroli i organu podatkowego II instancji ze stanem faktycznym oraz brak rozpatrzenia wszystkich dowodów w sprawie, czym naruszono przepisy art. 180 i 187 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących w sprawie niniejszej postępowanie nie było prowadzone w sposób prawidłowy, a organa podatkowe nie wyjaśniły zarzutów strony, jej uwag i wniosków, a ponadto strona nie została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego. Zdaniem skarżących organy w sprawie niniejszej bezpodstawnie stosowały przerwę w postępowaniu, gdy należało wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego, a następnie jego ponowne podjęcie. Skarżący zarzucili, że od dnia 12 sierpnia 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę skarbową naszej działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia z budżetem za 1995 r. i aż do 1998 r. otrzymywaliśmy zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli i m.in. na tej podstawie byli przekonani, że kontrola jest kontynuowana jedynie za rok 1995. Skarżący wskazali, że nie wiedzieli, iż trwała w tym czasie również kontrola w zakresie podatku dochodowego za 1996 r., o której dowiedzieli się dopiero w dniu 20 marca 1998 r. tj. w dniu doręczenia im zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W ocenie skarżących organy podatkowe nie zapewniły im czynnego udziału w postępowaniu dowodowym dotyczącym przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzy. Skarżący zarzucili, że w toku kontroli organ w dniu 5 listopada 1996 r. dokonał oględzin remontowanego przez firmę skarżących dachu przy udziale swojego przedstawiciela, inspektora nadzoru i przedstawiciela inwestora, ale bez udziału strony i bez powiadomienia jej o tym fakcie, czym naruszono art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto przesłuchiwano w sprawie trzy osoby bez udziału strony i bez powiadomienia jej o tym fakcie. Zdaniem strony skarżącej skoro Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził Wynik kontroli na podstawie opinii biegłego, którą posiadał od 17 grudnia 1997 r. i przez okres 10 miesięcy nie zapoznano strony z tą opinią, to postąpiono sprzecznie z art. 19 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wskutek złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej doniesienia do Prokuratury Rejonowej w S., prokuratura ta powołała biegłego w celu potwierdzenia zarzutów stawianych w doniesieniu. Biegły sądowy przystąpił do wizji lokalnej i tym fakcie strona nie była powiadomiona i tym samym nie został spełniony obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. zdaniem strony skarżącej takie postępowania naruszało art. 190 § 1 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący G. i E. W. podnieśli, że możliwość dokładnego zapoznania się z opinią uzyskali dopiero w październiku 1998 r., i wówczas sporządzili uwagi do tej opinii, które 13 listopada 1998 r. za pokwitowaniem doręczyli do Izby Skarbowej, a które to uwagi zaginęły i skarżący ponownie dostarczyli je w dniu 19 lutego 2001 r. Do uwag tych nie wniesiono zastrzeżeń. Skarżący wskazali, że opinia ta była przez nich wielokrotnie kwestionowana, lecz zastrzeżenia były ignorowane przez organy podatkowe. Skarżący podnieśli, że opinia biegłego F. w dużej części została odrzucona przez samą prokuraturę, na której zlecenie on wykonał tę ekspertyzę, a wykonane przez tego samego biegłego ekspertyzy prac dla pozostałych czterech wykonawców świadczących swoje usługi na rzecz tego inwestora, zostały przez prokuraturę odrzucone w całości. Zdaniem strony również ten fakt winien być wzięty pod uwagę przez organy podatkowe. Skarżący wskazali, że żaden z biegłych nie zgodził się na wykonanie ekspertyzy i organ zwrócił się do biegłego F., który powielając poprzednią swoją opinię - na jej podstawie wykonał "nową" opinię dotyczącą wykonanych prac w 1995 i 1996 r. Między obydwoma opiniami poza zmianami kosmetycznymi nie było żadnej różnicy. Skarżący zarzucili również, że Izba Skarbowa nie potrafiła w sposób jednoznaczny zająć merytorycznego stanowiska w stosunku do prowadzonego przez ponad pięć lat dochodzenia przez podległe instancje i z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia postępowania (31 grudnia 2001 r.), w pośpiechu - nie rozpatrując uwag i wniosków strony zawartych w odwołaniu - by zdążyć przed terminem przedawnienia wydała decyzję i nawet osobiście została ona doręczona stronie 18 grudnia 2001 r. G. i E. W. podnieśli, że przepisy ordynacji podatkowej nie wymagają, aby osoba, która ma być powołana w charakterze biegłego, legitymowała się jakimiś szczególnymi dowodami formalnymi potwierdzającymi posiadanie wiedzy specjalistycznej i w ich ocenie nie jest zrozumiałym to, że organy podatkowe odrzucają kontr opinię inż. A. W., która nie jest polemiką z niektórymi ustaleniami biegłego, jak pisze Izba, lecz wskazuje na błędy, nieprawidłowości i łamanie prawa budowlanego przy sporządzaniu kwestionowanej opinii biegłego F. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa narusza art. 180 § l ordynacji podatkowej, gdyż bez merytorycznego rozpatrzenia opinii biegłego W. - odrzuca ją. G. i E. W. zarzucili, że skoro jedna opinia wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a opinia z lipca 2001 r. powstała na podstawie tej opinii (została skopiowana), to tym samym ona również nosi te same znamiona i nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że w późniejszych terminach Urząd Skarbowy usiłował zapoznać stronę z dowodami w sprawie lub ponownie je przeprowadzić. Pewnych dowodów nie można już zweryfikować z uwagi na upływ czasu. Skarżący podnieśli, że Urząd Skarbowy zawracał się kolejno do trzech biegłych, by wydali w tej sprawie opinię i spotkał się z odmową. Organ ten zwrócił się o opinię do biegłego F. i ten po powieleniu wiadomości specjalnych zawartych w poprzedniej kwestionowanej opinii i wykonaniu kilku czynności proceduralnych wykonał nową opinię i ta opinia raptem nabrała cech wiarygodności w oczach obydwu instancji podatkowych. W ocenie skarżących mylny jest również pogląd Izby Skarbowej, że więcej niż jednego biegłego należy powołać jedynie w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin. W odniesieniu do kserokopii remanentu z 31 grudnia 1995 r. dołączonym przez organ skarbowy do protokołu kontroli, skarżący przedstawili, że obydwie instancje podatkowe nie poczyniły starań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistych faktów. Do takich zaniechań zaliczyć należy to, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność potwierdzenia wiarygodności remanentu otwarcia (z 31 grudnia 1995 r.) za 1996 r. Zdaniem skarżących G. i E. W. bezpodstawnie organy podatkowe nie uznały jako koszty uzyskania przychodów zakupu materiałów na kwotę ok. 75 tyś. zł tylko na podstawie kwestionowanej opinii F. Decyzja w sprawie rozliczenia materiałowego podjęta została bez uwzględnienia prac wykonywanych w okresie wrzesień - październik 1996 r. na dachu budynku RS-26 o wartości ok. 85 tyś. zł i nie uwzględnienie dostarczonego przez stronę remanentu początkowego z 31 grudnia 1995 r. i remanentu końcowego z 31 grudnia 1996 r. Zarówno biegły, jak i organy podatkowe w swych ustaleniach nie wzięły pod uwagę prac wykonanych na kwotę ok. 85 tyś. zł (materiał z robocizną). O pracach tych informowany był przez nas Urząd Skarbowy, który nie zajął w tej sprawie stanowiska. W reasumpcji skarżący stwierdzili, że naruszona została norma wynikająca z art. 187 § l ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie rozporządzał w sprawie całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego doprowadził do nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i spowodowało błędy w dokonanych ustaleniach, a w konsekwencji prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. G. i E. W. w swoich pismach procesowych podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Izba Skarbowa w pismach procesowych również podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga G. i E. W. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są częściowo uzasadnione, a zakres uchybień popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest tego rodzaju, iż uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 122 oraz art. 123, 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 190 § 1 i 2 tej ustawy, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w swojej decyzji Izba Skarbowa w sprawie niniejszej nieprawidłowo przyjęła, że w wypadku gdy strona z winy organu nie mogła uczestniczyć w czynnościach (oględzinach w toku sporządzania opinii przez biegłego), w których miała prawo uczestniczyć, a których nie można później powtórzyć, to wystarczającym do sanowania tego uchybienia jest zapoznanie strony z nową opinią, przy sporządzaniu której nie dokonywano żadnych oględzin, a jedynie wykorzystano pierwotną opinię. Na podstawie sporządzonej przez biegłego H. F. opinii nie sposób przyjąć zdaniem Sądu, że strona skarżąca ujęła w kosztorysach powykonawczych (na podstawie których podatnik wystawiał rachunki powykonawcze i faktury do zapłaty) zużycie materiałów w ilości większej niż rzeczywiście miało to miejsce. Przyczyną zaś braku podstaw do przyjęcia tej opinii jako dowodu, jest okoliczność, że w tej opinii przeprowadzonej na zlecenie urzędu skarbowego, biegły nie przeprowadził ponownie oględzin i odkrywek robót w takim zakresie, jak w swojej pierwotnej opinii, lecz jedynie w tym zakresie wykorzystał ową pierwotna opinię. Zważyć bowiem należy, że strona skarżąca nie była powiadomiona o dokonywanych wówczas oględzinach i skoro w toku ponownego rozpoznania sprawy czynności oględzin i odkrywek nie powtórzono, to naruszono kardynalną zasadę postępowania podatkowego – czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej). Podatnikowi należy umożliwić wykazanie, że zaszły określone okoliczności, a inne nie miały miejsca (art. 121, 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej). Strona nie może być zupełnie pozbawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi, możliwości uczestniczenia w czynnościach organu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym składania wniosków dowodowych. Organy podatkowe w sprawie niniejszej wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (121 § 1 ordynacji podatkowej) i z oczywistą obrazą art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, nie umożliwiły stronie udziału w czynnościach biegłego (oględzinach, a w szczególności w dokonywanych tzw. odkrywkach, których powtórzenie po upływie kilku lat od wykonania robót było bezcelowe) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a w szczególności ustaleń biegłego i jego wniosków. Takie postępowanie organów świadczy, że nie podjęto w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że opinia biegłego H. F. zawiera tego rodzaju uchybienia, że nie można jej uznać za miarodajną celem ustalenia rzeczywistej wartości robót i zużytych materiałów przez stronę skarżącą u kontrahenta C w danym roku podatkowym, jest okoliczność, że organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienie E. W. zawarte w protokole z dnia 13 września 2001 r., dotyczące innej wartości zużycia papy do przedmiotowych robót. Jednakże w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżących, że obowiązujące przepisy wymagają, by opinię sporządziło dwóch biegłych określonej specjalności. Słuszne w tej materii jest stanowisko Izby Skarbowej, że decyzja organu co do liczby powołanych biegłych celem sporządzenia opinii należy do tego organu podatkowego i w wypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne z jednej dziedziny, organ zobowiązany jest co do zasady powołać jednego biegłego. Słusznie organ II instancji stwierdził, że większa liczba biegłych powinna być powołana w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin. Ponadto zdaniem Sądu nie można organom zarzucić dowolności w ocenie zawartych w materiale dowodowym dwóch spisów remanentowych z dnia 31 grudnia 1995 r. Zasadnie bowiem przyjęto do rozliczenia pierwotnie przedłożony spis remanentowy na dzień 31 grudnia 1995 r. Inspektorowi Kontroli Skarbowej, na którym widnieje pieczęć firmowa D E. W. i jego podpis. Zasadnie zatem w konsekwencji Urząd Skarbowy nie uwzględnił drugiego spisu remanentowego z tego samego dnia uznając, iż nowy spis został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania przed organem I instancji podatkowej, nie dając wiary, iż jedynie tego dokumentu nie skradziono. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji z tej tylko przyczyny, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie uchylonej następnie przez organ II instancji decyzji, uchybiono przepisom postępowania, a które to uchybienie zostało następnie prawidłowo usunięte w toku dalszego postępowania. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające z przepisów art. 121 § 1 i 122 oraz 123, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.