I SA/Gd 491/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Prawomocnym postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r., Sąd Rejonowy stwierdził, że I. F. nabyła wprost spadek po zmarłym w dniu 3 lutego 1989 r. J. F. W dniu 8 listopada 2010 r. I. F. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła przedmiot spadku, tj. udział w prawie własności nieruchomości usytuowanej we W. ul. [...], o zadeklarowanej wartości 227.000 zł (w tym budynek o wartości 132.000 zł). Do zeznania dołączona m.in. została kopia odpisu z księgi wieczystej, decyzja o pozwoleniu na rozbudowę budynku mieszkalnego na mały dom mieszkalny o dwóch samodzielnych lokalach na działce nr [...] stanowiącej współwłasność J. F. w 2/3 częściach oraz M. i B. M. w 1/3 części. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie podatkowe po J. F. i wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku po I. F., która zmarła w dniu 23 grudnia 2011 r. Na mocy prawomocnego postanowienia z dnia 4 grudnia 2013 r. Sąd, jako następcę prawnego wskazał M. M. (córkę), która odziedziczyła spadek w całości, wprost. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. M., jako spadkobierczyni I. F., zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.999 zł, z tytułu nabycia przez nią spadku po J. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że masę spadkową po J. F. stanowi udział w wysokości 2/3, w prawie własności działki o wartości 95.000 zł, udział w 2/3 w prawie własności budynku mieszkalnego o wartości 32.000 zł oraz udział w 2/3 w prawie własności budynku gospodarczego o wartości 20.000 zł, usytuowanych we W. przy ul. [...]. Od łącznej wartości spadku w wysokości 247.000 zł odliczona została kwota wolna od opodatkowania dotycząca nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zaś do nadwyżki zastosowana została skala podatkowa wskazana w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. M., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w chwili, gdy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. F., I. F. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Ujawniła masę spadkową, to jest udział wynoszący 2/3 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości usytuowanej we W. przy ul. [...]. Organ zauważył również, że w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako właściciel udziału wynoszącego 2/3 figuruje nadal J. V., zaś podstawą wpisu jest akt nadania ziemi z 8 stycznia 1953 r. W dziale II tej księgi wieczystej są także wymienieni małżonkowie B. i M. M., jako współwłaściciele udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że organ podatkowy, wobec takiej treści księgi wieczystej, nie ma uprawnień do uznania, iż masę spadkową po J. F. stanowi 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości. Księga wieczysta stanowi bowiem dokument urzędowy, a wszelką niezgodność, istniejącą między stanem prawnym nieruchomości, a jej rzeczywistym stanem prawnym, można usunąć tylko w drodze orzeczenia sądu powszechnego. Skoro w księdze wieczystej, jako współwłaściciel nie figuruje I. F., lecz wyłącznie jej zmarły mąż, to opodatkowanie spadku w wysokości udziału wynoszącego 2/3 nieruchomości, nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również, aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 120-122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się jedynie na deklaracji podatkowej oraz treści księgi wieczystej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przedmiotu spadku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w chwili uzyskania własności nieruchomości na podstawie aktu nadania ziemi, w małżeństwie J. i I. F. obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, a zatem nieruchomość ta stanowiła ich wspólną własność, a nie własność tylko J. F. Zdaniem strony, z chwilą śmierci J. F., ustał ustrój wspólności majątkowej, a masa majątkowa został podzielona na dwie części z czego jedna stanowiła własność I. F., natomiast druga stanowiła spadek po J. F. Mając przy tym na uwadze, że udział w prawie własności nieruchomości wynoszący 1/3 został darowany małżonkom M. na podstawie umowy darowizny, to I. F., w drodze spadku po zmarłym mężu nabyła jedynie 1/3 udziału w nieruchomości i jedynie od tej części winien zostać uiszczony podatek od spadku. Organ podatkowy dokonał zatem, zdaniem strony, nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie oparł swoje rozstrzygniecie na treści zapisów zawartych w księdze wieczystej pomimo tego, że pozostają one niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Tymczasem organ był uprawniony do przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu, celem obalenia domniemania wynikającego z tych ksiąg. Zdaniem strony organ naruszył również treść art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.). W rozpoznawanej sprawie wartość masy spadkowej podlegającej dziedziczeniu po zmarłym J. F. została określona w zeznaniu podatkowym przez spadkobierczynię I. F. i nie była ona kwestionowana przez organy podatkowe. Wartość odziedziczonego spadku nie jest także kwestionowana przez skarżącą M. M., która majątek podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej w trakcie trwającego postępowania I. F. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast tego czy organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjmując, że po zmarłym J. F., I. F. odziedziczyła udział w spadku, w skład którego wchodził udział w prawie własności nieruchomości w wysokości 2/3, a następnie udział w tej samej wysokości nabyła skarżąca M. M.. Podstawą przyjętych przez organy ustaleń były zapisy zawarte w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Zdaniem strony, opodatkowaniu tym podatkiem winien podlegać jedynie udział w wysokości 1/3, a organy pominęły przy ustalaniu stanu fatycznego istotne dowody i nie wyciągnęły na ich podstawie prawidłowych wniosków, co doprowadziło do wydania wadliwych rozstrzygnięć. Wprawdzie kwestionowanie wysokości udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącą w drodze dziedziczenia wpływa w sposób oczywisty na wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej jednak sama wycena wartości mienia podlegająca dziedziczeniu nie była przedmiotem sporu. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art.17a ust.1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W ust. 4 przywołanej normy ustawodawca zawarł delegację do określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru zeznania i zakresu zawartych w nim danych, w szczególności rodzajów dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania, z uwzględnieniem konieczności potwierdzenia posiadania przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu podatkowym. W aktualnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r., nr 216, poz. 1276) - jak i w poprzednio obowiązującym z dnia 26 lipca 2006 r. (Dz.U. nr 139, poz.988) wskazane zostało, że – podatnik winien do złożonego zeznania podatkowego dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej (§ 3 pkt 2 Rozporządzenia). W świetle brzmienia tego przepisu należy dostrzec po pierwsze, że prawodawca przerzucił na podatnika ciężar wykazania okoliczności wpływających na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie wykazanie tych okoliczności zostało niejako ograniczone poprzez nałożenie na podatnika obowiązku przedłożenia odpowiednich dokumentów, dołączanych do składanego zeznania podatkowego. Nie bez znaczenia jest, że w przepisie, jako sposób wykazania praw zbywcy do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, sposobem dokumentowania, w przypadku nabytych praw do nieruchomości są wypisy z ksiąg wieczystych. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.k.w.h., księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, księgi wieczyste są jawne i nie można zasłaniać się nieznajomością wpisów w księdze wieczystej ani wniosków, o których uczyniono w niej wzmiankę. Zgodnie natomiast z art. 3 u.k.w.h., domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym oraz domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Powyższy przepis art. 3 u.k.w.h. wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały. Domniemanie wynikające z przywołanego przepisu jest oczywiście domniemaniem wzruszalnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 u.k.w.h. w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Niemniej jednak, jak wskazane zostało to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 roku, sygn. akt I OSK 1823/11 ewentualna niezgodność, istniejąca między stanem prawnym nieruchomości, a jej rzeczywistym stanem prawnym, może być usunięta tylko w drodze orzeczenia sądu powszechnego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Podobne stanowisko w tej kwestii prezentował Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 26 marca 2014 r. V CSK 686/13 stwierdził, że jedynym w zasadzie sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 ust. 1 u.k.w.h., w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym jest powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości oparte na art. 10 u.k.w.h. Podobnie w wyroku z dnia 9 października 2013 r., V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) Sąd Najwyższy stwierdził, że powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 u.k.w.h., jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 u.k.w.h. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie wypisów z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wymienionej w zeznaniu złożonym przez I. F. ustalono, że udział w nieruchomości w wysokości 2/3 stanowił własność J. F., a nie obojga małżonków F. Zatem kierując się treścią księgi wieczystej, określając podstawę opodatkowania organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że po zmarłym J. F., I. F., a w konsekwencji M. M., nabyły udział w nieruchomości położonej we W. wynoszący 2/3, a nie 1/3, jak podnosi to skarżąca. Zgodzić należy się przy tym z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dokonując ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane były kierować się treścią zapisów wynikających z księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości wchodzącej w skład spadku po J. F. Swoisty nakaz kierowania się domniemaniem wynikającym z wpisu w księdze wieczystej, zobowiązuje organ do uwzględniania danych zawartych w tej księdze chyba, że zostaną one zmienione w drodze orzeczenia sądu powszechnego. W przypadku bowiem, gdy nieruchomość ma urządzoną księgę wieczystą, treść księgi rozstrzyga o kwestiach prawnych dotyczących takiej nieruchomości (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., I OSK 2432/13, orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl /cbo/query). Dodania wymaga przy tym, że jakkolwiek wnioskowanie organu, co do zasady nie jest krępowane przez ustanowienie reguł dowodowych, którym powinno być ono podporządkowane, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nadają określonym dowodom szczególną moc dowodową. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zwiększoną moc dowodową w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przyznaje się dokumentom urzędowym. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Z powyższych domniemań korzysta także wypis z księgi wieczystej. Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, iż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej (Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str. 607). Powyższe jest konsekwencją przyjęcia, że organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją zawartą art. 120 Ordynacji podatkowej jak również w art. 7 Konstytucji RP, są obowiązane działać na podstawie i w granicach prawa. Pominięcie tego nakazu, a zatem naruszenie domniemań wynikających zarówno z art. 3 u.k.w.h. jak również z art. 194 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby dowolność w działaniach organu i stanowiło uchybienie zasadzie praworządności, którą organy podatkowe winny kierować się przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem stanu prawnego mienia wchodzącego w skład spadku nabytego przez skarżącą, a uprzednio przez I. F., należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 16 u.p.s.d. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy; nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego; nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu; będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Z powyższego wynika, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy, a dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest spełnienie wszystkich warunków. Jednocześnie podkreślić należy, że realizacja prawa do ulgi uzależniona jest od tego, czy okoliczności uzasadniające tę ulgę zostaną wykazane przez podatnika. To na podatniku, dysponującym wiedzą o tych okolicznościach, które uzasadniają prawo do skorzystania z ulgi, ciąży obowiązek przedstawienia odpowiednich dowodów i oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie brak jest stosownych oświadczeń złożonych przez I. F., spadkobierczynię J. F., co zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe, jako nie wypełnienie warunków uzasadniających skorzystanie z prawa do ulgi o jakiej mowa w art. 16 u.p.s.d. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż treść księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej we W. winna stanowić podstawę ustaleń faktycznych, które miały znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez M. M. spadku po I. F. Z treści tej księgi wynikało wprost, że właścicielem udziału w nieruchomości w wysokości 2/3 był J. F., a zatem udział w tej wysokości wszedł do masy spadkowej podlegającej dziedziczeniu początkowo przez I. F., a następnie przez M. M.. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak również wskazywanego art. 16 u.p.s.d. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.