I SA/Gd 491/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez D.R., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. i odsetek, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. D.R. pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu nadpłaty w kwocie 7.496,- zł wraz z należnymi odsetkami. W piśmie tym podatnik powołał się na art. 75 § 4 O.p. i wyjaśniając, że dokonał wpłaty nienależnego podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Do wniosku strona załączyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i wrzesień 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 28.131,- zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. w wysokości 21.639,- zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części określającej: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. i umorzył postępowanie w tej części. W pozostałej części, tj. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy. W wyniku rozpatrzenia skargi skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 945/16 uchylił decyzje organów I i II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku w dniu 8 grudnia 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jeszcze nie została rozpoznana. W dniu 27 grudnia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony z dnia 21 grudnia 2017 r. o dokonanie zwrotu nadpłaty. W związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od VAT za kwiecień 2010 r. i odsetek. Odmowę wszczęcia postępowania uzasadniono tym, że istnienie nadpłaty, której zwrotu domaga się strona jest przedmiotem innego postępowania, które nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte, zatem wszczęcie postępowania nie jest możliwe przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie istnienia nadpłaty. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. Przedmiotowemu postanowieniu strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 O.p. Zdaniem strony stanowisko organu uzależniające dokonanie zwrotu nadpłaty od zakończenia decyzją odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest niewłaściwe. W toku prowadzonego postępowania wskazane zostały okoliczności, które nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji - co stanowi przesłankę do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa tocząca się przed NSA w związku ze skargą kasacyjną organu podatkowego obejmuje natomiast, w ocenie strony, inne żądanie niż to, które zostało wskazane we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. Dla poparcia prezentowanego stanowiska podatnik odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 1333/16. W dalszej części uzasadnienia podatnik odnosząc się do kwestii przedawnienia i uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/12 zarzucił, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej od wyroku I SA/Gd 945/16 organ, zaskarżając wydany wyrok w całości, nie uzasadnił zarzutu wobec potwierdzonego przez sąd przedawnienia. Końcowo podatnik podkreślił, że charakter podatku VAT wskazuje, iż podatnik może sam korygować swoje deklaracje i korekty te wywołują skutki prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, stwierdził, że prawidłowo organ I instancji zastosował art. 165a § 1 O.p. Powołując się m.in. na art. 75 § 4 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie prawidłowość skorygowanej deklaracji została zakwestionowana, albowiem w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] 2015 r. organ ten określając podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2010 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. we wnioskowanej wysokości (7.496,- zł). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r. - uchylając decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. i umarzając postępowanie w powyższym zakresie - w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ww. decyzje organu I i II instancji - po rozpatrzeniu przez WSA w Gdańsku skargi podatnika - zostały uchylone wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 945/16. Powyższy wyrok nie jest prawomocny. W dniu 8 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł bowiem skargę kasacyjną od ww. wyroku i na dzień wydania niniejszego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał orzeczenia w sprawie. Organ powołując się na art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) - dalej p.p.s.a. wskazał, że przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej przedwczesne jest stwierdzenie prawomocności orzeczenia sądu I instancji w części objętej skargą kasacyjną. Dyrektor wskazał, że podnoszona przez stronę kwestia zakresu sporządzenia skargi kasacyjnej nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu zarówno przez podatnika jak i przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do art. 170 p.p.s.a. orzeczeniem strony jest tylko orzeczenie prawomocne. Tymczasem do dnia wydania niniejszego postanowienia odpis prawomocnego orzeczenia w sprawie nie wpłynął do organu, zaś termin do załatwienia sprawy przez organ administracji liczy się od dnia doręczenia akt organowi stosownie do art. 286 § 1 p.p.s.a. Nadto z zapisów nieprawomocnego wyroku wynika, iż sprawa ma być rozstrzygnięta "w toku ponownie prowadzonego postępowania", w którym organ powinien dokonać stosownych ustaleń. W tej sytuacji nieprawidłowym byłoby dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty podatku na obecnym etapie postępowania. Tocząca się obecnie przed NSA sprawa obejmuje bowiem m.in. ocenę zasadności żądania będącego przedmiotem wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. W kontekście powyższego nie sposób podzielić stanowiska strony, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem decyzji organów podatkowych dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty skutkuje tym, że prawidłowość skorygowanej deklaracji na tym etapie postępowania nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak ich zastosowania w sprawie i niedokonanie zwrotu nadpłaty, 2) art. 75 § 4 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie może już być rozpatrywana, a tym samym nieuznanie skutków prawnych, wywołanych złożonymi korektami deklaracji, 3) art. 121 O.p., poprzez niezasadne wykorzystywanie instytucji stwierdzenia nadpłaty do odmowy dokonania zwrotu nadpłaty, a także poprzez próbę przesunięcia w czasie terminu zwrotu nadpłaty, 4) art. 125 O.p., poprzez celowe przedłużanie i "pomnażanie" postępowań w sprawie. Skarżący m.in. wskazał, że wobec wystąpienia w sprawie określenia podatku VAT przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. należy uznać, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. W związku z czym w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że weryfikacja zobowiązania podatkowego nie jest możliwa. Wobec braku ustosunkowania się w skardze kasacyjnej organu do okoliczności przedawnienia, w ocenie skarżącego należy przyjąć, że organ nie poddaje w wątpliwość, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia. Tymczasem NSA rozpoznanie sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany jej zarzutami. Zdaniem skarżącego skoro w 2015 r. nastąpiło przedawnienie, to wynik postępowania w zakresie nadpłaty nie będzie miał już wpływu na wielkość jego zobowiązania podatkowego. Dlatego też złożona korekta wywołuje skutki prawne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze wspomniany art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że sprawą sądowoadministracyjną jest weryfikacja legalności wydanego wobec skarżącego postanowienia odmawiającego merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot żądanej kwoty 7.469,- zł. Z uwagi na powyższe sąd w niniejszym postępowaniu obowiązany jest zweryfikować czy wskazane przez organy przeszkody do dokonania zwrotu mieszczą się w katalogu zawartym w art. 165a § 1 O.p., uniemożliwiającym organowi prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem strony. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania. Istotą normy prawnej objętej przez ten przepis jest istnienie przeszkody prawnej uniemożliwiającej merytoryczne załatwienie sprawy. W art. 165a § 1 O.p. wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. Dyspozycja art. 165a § 1 O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący treść swego żądania wywodził z art. 75 § 4 O.p. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić czy żądanie zastosowania art. 75 § 4 O.p., a w konsekwencji dokonanie zwrotu było możliwe w sytuacji braku prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii istnienia nadpłaty w podatku VAT i czy brak takiego rozstrzygnięcia można zakwalifikować jako inną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania. W ocenie sądu brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi inną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Korekta zaznania (deklaracji) niebudząca wątpliwości to taka, której organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości dokonanych zmian. Dopiero w sytuacji niesporności korekty organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zatem zwrot nadpłaty w sytuacji spornej nie może być dokonany na podstawie art. 75 § 4 O.p. Należy zauważyć, że jedynie w (niespornych) sprawach korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację. W sytuacji, gdy sprawa jest przedmiotem postępowania należy liczyć się z tym, że sytuacja może jeszcze ulec zmianie i błędem jest powoływanie się na niesporność sprawy. Prawomocne rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty jest konieczne, z tego względu, że ma bezpośredni i oczywisty wpływ na to, czy i w jakiej wysokości nastąpi zwrot nadpłaty. Natomiast fakt nieprawomocności wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 945/16, którym uchylono decyzje organów w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, jest sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany z urzędu. Nie negując wskazywanej przez skarżącego odrębności postępowania z wniosku o stwierdzenie oraz o zwrot nadpłaty – należy podkreślić, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono, a taka sytuacja ma miejsce w sprawie objętej skargą. Z uwagi na powyższe sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Wskazać należy, że sąd w niniejszym postepowaniu nie może oceniać zarzutów podniesionych w treści skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Gd 945/16 oraz badać ich zakresu, albowiem tego typu czynności wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej, która ogranicza się do skontrolowania czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postpowania. Niemniej jednaj zasygnalizowania wymaga, że wyrok z dnia 18 października 2016 r. został zaskarżony w całości, zatem nie można z samego faktu braku czy nieprawidłowego sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej powoływać się na moc wiążącą wyroku zakresie przedawnienia. Nadto należy wskazać, że kwestia przedawnienia nie została przesądzona w wyroku WSA, albowiem sąd ten zobowiązał organ do dokonania ustaleń w tym zakresie. Podkreślić należy, że z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczeniem wiążącym jest orzeczenie prawomocne. Wiążący charakter orzeczenia oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w omawianym przypadku nie można dokonać zwrotu nadpłaty, gdyż kwestia ta (istnienia nadpłaty) nie jest jeszcze przesądzona, nie ma wiążącego charakteru. Skoro w art. 74 § 4 O.p. zawarto warunek "niesporności nadpłaty", to w sytuacji, gdy jeszcze postepowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie zostało prawomocnie zakończone należy przyjmować, że kwestia ta nadal jako sporna może ulec zmianie. Wobec czego wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania. Nie można również nie zauważyć, że z art. 286 § 1 p.p.s.a. wynika, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie sytuacja opisana w ww. przepisie nie miała zaś miejsca. Z uwagi na powyższe na obecnym etapie postępowania przedwczesne byłoby dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 165a § 1 O.p. W kontekście powyższego również argumentacja skarżącego dotycząca naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. poprzez niezasadne wykorzystywanie instytucji stwierdzenia nadpłaty do odmowy dokonania zwrotu nadpłaty, oraz poprzez próbę przesunięcia w czasie terminu zwrotu nadpłaty, nie zasługuje na uwzględnienie. To, że skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, nie oznacza, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, co w niniejszej sprawie uczyniły. Dopuszczone prawem oczekiwanie przez organ podatkowy na prawomocny wyrok NSA, mający wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie w sprawie nie stanowi o naruszeniu zasady szybkości postępowania art. 125 O.p. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 2 pkt 2, art. 77 § 4 § 4 był chybiony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.