I SA/Gd 493/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. D. "A" na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne m – ce od stycznia do lipca 1995 roku I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.070,20- zł (dwa tysiące siedemdziesiąt złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1995 stwierdził, że B. D. bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz nie wykazał w prowadzonej ewidencji i nie rozliczył z Urzędem Skarbowym całej dokonanej sprzedaży. B. D. w dniu 21 maja 1997 r. wystąpił z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Trzeci Urząd Skarbowy w B. uznając ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za zasadne decyzją z dnia 31 marca 2000 r. określił wobec B. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1995 r., wysokości zaległości podatkowej w tym podatku i stosowne odsetki. B. D. w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 lipca 2000 r. uchyliła w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Ponownie rozpoznając sprawę Trzeci Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 8 listopada 2000 r. określił wobec B. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1995 r., wysokości zaległości podatkowej w tym podatku i stosowne odsetki. B. D. w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez ich zastosowanie oraz przepisów art.120, art.121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 182, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193 § l, art.199 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a nadto skarżący zarzucił nieważność decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i jako wydanej bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a ponadto B. D. zarzucił naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ich niezastosowanie. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 listopada 2000 r. w sprawie określenia wobec B. D. "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1995 r. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokonane przez B. D. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją rozliczenie podatku VAT jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że B. D. dopuścił się m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego polegających na bezpodstawnym odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z samochodami nieujętymi w ewidencji środków trwałych, gdyż uznano, że wydatkami tymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dnia 8 stycznia 1993 r.). Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. wobec B. D. było już przeprowadzone i obejmowało okresy rozliczeniowe, które były również przedmiotem sprawy niniejszej. Tym samym brak jest podstawy prawnej do zaliczenia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostało to przesądzone w ww. postępowaniu, które dotyczyło podatku dochodowego za przedmiotowy rok. Zdaniem organu drugiej instancji w świetle powyższego kwestionowanie przez stronę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, a dokonanego już w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest trafne - gdyż nie dotyczy przedmiotu niniejszego postępowania odwoławczego. Organ ten wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. zostało postępowanie zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Organ drugiej instancji przedstawił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika także, że B. D. nie dopełnił obowiązku podatkowego wynikającego z art. 2 ust. 1 ww. ustawy w zakresie opodatkowania dokonanej sprzedaży, bowiem wartość faktycznie dokonanej sprzedaży w przedmiotowych okresach była większa niż wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Organ ten wskazał, że stanowisko Urzędu Skarbowego w tej kwestii oparte jest na przeprowadzonej analizie ustaleń zawartych w protokole Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 1997r. i dokonanego przez stronę rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy jako dowód na tą okoliczność powołał protokół sporządzony przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie badania dokumentów i ewidencji księgowej w zakresie rozliczenia z budżetem za 1995 r. z dnia 22 kwietnia 1997 r. Co do ustalenia podstawy do wyliczenia dla poszczególnych okresów rozliczeniowych niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży do opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że stanowiła ją dokumentacja dotyczącej zakupu towarów handlowych (faktury zakupu i rejestry zakupu) w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją z uwzględnieniem określonych przez stronę na fakturach zakupu marż handlowych - poprzez ustalenie cen detalicznych sprzedaży na poszczególne towary. Rachunkowe wyliczenie tej niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, zostało dokonane w oparciu o przyjęty procentowy wskaźnik ze sprzedaży brutto wykazanej w deklaracjach VAT dla tych miesięcy do sprzedaży dokonanej ogółem w 1995 r. Urząd Skarbowy uwzględnił dla konkretnych okresów rozliczeniowych strukturę wynikającą z udokumentowanych zakupów z tych okresów z podziałem wg poszczególnych stawek podatkowych (wg stawki 22%, 7%, 0% i zwolnionych). Kwoty podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży obliczone zostały jako iloczyn wartości sprzedaży brutto i stawek 18,03 % i 6,54 % - stosownie do art. 31 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Izby Skarbowej w sprawie niniejszej nie było konieczności określenia przez Urząd Skarbowy podstawy opodatkowania w drodze szacunku i dlatego nie zastosowano art. 23 ordynacji podatkowej. Z tego też względu wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 23 ordynacji podatkowej nie są trafne, bowiem do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją przyjęto wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży, które organ podatkowy pierwszej instancji urealnił - dodając obliczone wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji prawidłowo i nie nastąpiło naruszenie norm proceduralnych. Protokół Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z badania dokumentów i ewidencji księgowej w zakresie rozliczenia z budżetem za 1995 r. - zgodnie z zasadą z art. 180 § l ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jest jednym z dowodów w sprawie, a nie jak stwierdzono w odwołaniu "domniemaniem". Za nietrafne organ drugiej instancji uznał powoływanie się przez stronę na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2000 r., z którego treści wyłącznie wynika, że Inspektor przekazał stronie określone dokumenty i dowody wymienione w protokole, które były wcześniej znane organom podatkowym. Zdaniem Izby Skarbowej fakt przekazania stronie tych dokumentów nie ma żadnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie. B. D. w skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności: 1. nieważność, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /, 2. rażące naruszenie prawa polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w przedmiocie zapoznania się z dokumentacją księgową oraz udziału strony w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji, które są ważne dla całego postępowania dowodowego i maja istotny wpływ na wydanie decyzji o treści przekonywującej pod względem prawnym i faktycznym, 3. sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez szacunkowe ustalenie przychodu stanowiącego podstawę wymiaru podatków od towarów i usług bez uzasadnienia i udowodnienia, że przychody te zostały zaniżone i nie wpisane do ewidencji sprzedaży, a ponadto z rażącym naruszeniem w zakresie cen urzędowych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w toku postępowania dowodowego przed Trzecim Urzędem Skarbowym w B. podnosił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego twierdzenia Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w protokole kontroli w przedmiocie zaniżenia przychodu i podatków od towarów i usług. Skarżący przedstawił, że w toku zapoznawania się z dokumentacją znajdującą się w Trzecim Urzędzie Skarbowym stwierdził jej niekompletność i wystąpił do Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wydanie wszystkich brakujących dowodów księgowych jej lub przekazanie Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu. Część z tych brakujących dowodów skarżący odebrał osobiście w dniu 22 listopada 2000 r., a decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie niniejszej wydana została w dniu 8 listopada 2000 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pomimo, że obie zaskarżone decyzje naruszają prawo, gdyż oparte zostały o nie potwierdzone żadnymi dowodami ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący wskazał, że jego zapisy księgowe, mimo wad, odzwierciedlają wszystkie zdarzenia gospodarcze, a kwota zaewidencjonowanych przychodów za kolejne miesiące 1995 r. odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż. B. D. zakwestionował również stanowisko Izby Skarbowej w zakresie zbiorczego rozliczenia podatku za przedmiotowe miesiące. Okresem rozliczeniowym dla podatku od towarów i usług jest miesiąc i Urząd wydając decyzję wymiarową zobligowany jest przeprowadzić odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego objętego decyzją rozliczenie wszystkich niezbędnych kwot i uzasadnić dokonane rozliczenie zarówno pod względem faktycznym i prawnym - stosownie do postanowień art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Praktyka zastosowana przez organ polegająca na ustaleniu wartości sprzedaży za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień na podstawie faktur zakupu i rejestru zakupu za okres od 1 września do 31 grudnia 1995 r. jest sprzeczna z dyspozycją art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Badano dokumenty inne, nie dotyczące okresu za który określono zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżącego organy podatkowe uznając zaniżenie sprzedaży, nie podały jednocześnie jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność. Skarżący zarzucił ponadto, że Izba Skarbowa naruszyła art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż również organ drugiej instancji powinien wyznaczyć stronie trzydniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezastosowanie się do tego przepisu stanowi naruszenie praw mających wpływ na wynik sprawy. Faktycznie bowiem Izba Skarbowa nie posiadała dowodów zabezpieczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i wydanych stronie w dniu 22 listopada 2000 r. Decyzję wydała więc w oparciu o niekompletny materiał dowodowy dając wiarę ustaleniom Inspektora Kontroli Skarbowej zawartym w protokole nie potwierdzonym żadnym dowodem źródłowym. B. D. w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2004 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał ponadto, że wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2002 r. została uchylona decyzja Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 . Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga B. D. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione, a zakres uchybień popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest tego rodzaju, iż uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 23 i 120 w zw. z art. 121 § 1 i 122 oraz art. 123 w zw. z art. 200 § 1, a także art. 180, 187 § 1 i 188 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 tej ustawy, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji naruszyła przepisy prawa materialnego – w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bezpodstawnie pozbawiając podatnika możliwości pomniejszeni podatku należnego o naliczony z faktur zakupu towarów i usług, co do których przedwcześnie uznała, że rozporządzono nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W sprawie niniejszej mieć należy na uwadze to, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1044/99 uchylając decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 1999 r. w przedmiocie zobowiązania B. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, wskazał na trzy istotne kwestie, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, a które to kwestie w sposób immanentny wpływają również na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 16 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 1044/99 i stwierdza, że organy podatkowe w sposób w nieprawidłowy dokonały ustalenia wielkości sprzedaży skarżącego. Ustalenie tej okoliczności powinno nastąpić w sposób jak najbliższy rzeczywistości, a wiec odpowiednio i szczegółowo oraz w rozbiciu na poszczególne miesiące i asortymenty towarów, a nie jedynie na podstawie dowodu pośredniego, jakim jest kwestionowany przez stronę protokół z kontroli, ale po przeprowadzeniu szczegółowego i wyczerpującego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w B. nieprawidłowo przyjęła, że przysługuje jej prawo do oceny sposobu prowadzenia przez skarżącego swojego przedsiębiorstwa, w odniesieniu do tego co jest, a co nie jest korzystne dla skarżącego. Również w odniesieniu do stanowiska Izby Skarbowej w tej kwestii Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w sprawie I SA/Gd 1044/99, że "organy podatkowe winny pominąć własną ocenę marketingową działań podatnika" i "przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez skarżącego". Słusznie również wskazano w ww. wyroku, że "należy dokonać oceny (przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe) czy wydatek jest w związku przyczynowym z przychodem, nie ograniczając się do związku bezpośredniego, ale również pośredniego, bowiem i taki związek wydatku z przychodem (wykazany przez podatnika) uznany być winien za pozwalający zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu." Zdaniem Sądu strona nie może być pozbawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi, możliwości uczestniczenia w czynnościach organu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym składania wniosków dowodowych. Wskazać należy, że strona w odwołaniu podnosiła zarzut braku możliwości odniesienia się do ustaleń i konkluzji organu pierwszej instancji z uwagi na brak możliwości zapoznania się przez stronę z dokumentacją źródłową, a organ pierwszej (w niniejszej sprawie również organ drugiej instancji, który winien sam rozpoznać sprawę w całości, nie pofatygował się by zgromadzić samemu dowodowy materiał źródłowy) zbierając materiał dowodowy nie dysponował dowodami pierwotnymi, a oparł się na protokole sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W takim wypadku, a zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zakwestionował ustalenia zawarte w protokole Inspektora Kontroli Skarbowej i wniósł o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe winny samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe na podstawie materiałów źródłowych. Poprzestanie na dowodzie z protokółu inspektora rażąco narusza zasadę zupełności i bezpośredniości postępowania dowodowego i nie można uznać, że stwierdzenie okoliczności tylko i wyłącznie protokołem sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, są stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem w rozumieniu art. 188 ordynacji podatkowej, gdy strona wnioskuje by ten dowód pośredni zweryfikować dowodami bezpośrednimi. Do rozpatrzenia sprawy niniejszej w ocenie Sądu nie jest wystarczająca zaprezentowana przez organy obu instancji analiza ustaleń zawartych w protokole Inspektora Kontroli Skarbowej, złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe oraz pisma B. D. z dnia 21 maja 1997 r. - zawierającego żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, Poprzestanie na dowodzie z ww. protokołu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (191 ordynacji podatkowej) i świadczy o nie zebraniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (187 § 1 ordynacji podatkowej). Takie postępowanie organu świadczy ponadto pominięciu istotnych w sprawie dowodów (180 ordynacji podatkowej). A odmówienie stronie przed wydaniem decyzji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w sprawie niniejszej do wypowiedzenia się co świadomej rezygnacji organu z przeprowadzenia istotnych w ocenie Sądu dowodów zgłoszonych przez stronę, narusza w sposób istotny art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Powyższa kwestia była również przedmiotem rozważań NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lutego 2002 r. i wnioski z niego wypływające są tożsame ze stanowiskiem Sądu w sprawie niniejszej. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisów art. 23 i 120 w zw. 121 § 1 i 122 oraz 123 w zw. z art. 200 § 1 i 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.