I SA/Gd 498/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005 na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 858,40 (słownie osiemset pięćdziesiąt osiem złotych i czterdzieści groszy). Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2001 r. w przedmiocie odmowy H. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podał, że skarżąca w dniu 23 lipca 2001 r. zwróciła się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic w zawodzie sprzedawca - A. Ł. I K. S. Uczennice te odbywały przygotowanie zawodowe w firmie A prowadzonej przez skarżącą i K. K. w ramach spółki cywilnej, zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Obie uczennice umowę o pracę w firmie A s.c. K. i H. K. zawarły w dniu 1 września 1999 r. na okres do 31 sierpnia 2001 r. Przed 1 września 1999 r. były natomiast zatrudnione w firmie A s.c. K. i A. K. Z przedłożonych organowi podatkowemu, w trakcie toczącego się postępowania dokumentów wynikało dodatkowo, że w drodze porozumienia stron w dniu 31 marca 2000 r. zostały rozwiązane obie umowy o pracę, zaś w dniu 1 kwietnia 2000 r. zawarto z uczennicami nowe umowy o pracę na okres od dnia 1 kwietnia 2000 r. do dnia 31 sierpnia 2001 r. A. Ł. zdała egzamin kończący naukę zawodu w dniu 23 czerwca 2001 r., zaś K. S. w dniu 18 czerwca 2001 r. Wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia K. S. . Wniosek ten został rozpatrzony negatywnie. Powołując treść art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 97. poz. 479 ze zm.). Z treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia wynika, że osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego o określonym programie. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z treścią art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest obowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika (ucznia) egzaminu kończącego naukę zawodu. Skoro zatem K. S. zatrudniona przez wspólników spółki cywilnej w cełu nauki zawodu sprzedawca, zdała egzamin kończący naukę zawodu w dniu 18 czerwca 2001 r., zaś wniosek o przyznanie ulgi został złożony w dniu 23 lipca 2001 r. naruszony został termin określony w treści przywołanego art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało odmową przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia tej uczennicy. W zakresie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia A. Ł. organ odwoławczy wskazał, że bezwzględnym wymogiem uprawniającym do prowadzenia szkolenia, a w konsekwencji uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej jest posiadanie od początku okresu szkolenia, przez osobę prowadzącą to szkolenie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Skarżąca, co wynika z przedłożonych dokumentów tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca uzyskała w dniu 8 grudnia 1999 r., zaś kwalifikacje pedagogiczne uzyskała w dniu 20 marca 2000 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca nie posiadała wymaganych prawem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia A. Ł. co musiało skutkować odmową przyznania ulgi uczniowskiej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, iż okoliczność rozwiązania umowy o pracę z A. Ł. z dniem 31 marca 2001 r. i zawarcie nowej umowy w dniu 1 kwietnia 200 lr. pozostaje bez wpływu na prawo skarżącej do uzyskania ulgi uczniowskiej z tytułu jej wyszkolenia. Jak bowiem podkreślił organ odwoławczy w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do 23 czerwca 2001 r. skarżąca posiadała wymagane prawem kwalifikacje, jednakże A. Ł. odbywała szkolenie w zawodzie sprzedawca w firmie A s.c. w okresie od 1 września 1998 r. do 31 sierpnia 2001 r., co wynika z trzech umów: z dnia 18 września 1998 r. (wspólnikami spółki byli wówczas K. i A. K. ) oraz z 1 września 1999 r. i 1 kwietnia 2000 r., gdy wspólnikami spółki cywilnej A byli K. i H. K. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego umowę o pracę zawartą w dniu 1 kwietnia 2000 r. należy uznać za kontynuację cyklu szkolenia rozpoczętego w 1999 r. - formę przedłużenia praktycznej nauki zawodu, zaś przepisy art. 27 c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej H. K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych. Zdaniem skarżącej od dnia 1 kwietnia 2000 r. (od dnia zawarcia kolejnej umowy o pracę) zostały spełnione wszystkie warunki do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia obu uczennic, bowiem przed zawarciem tych umów skarżąca uzyskała kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, zaś wniosek o udzielenie ulgi z tytułu wyszkolenia K. S. został złożony w terminie, przyjmując, że termin do złożenia tego wniosku zostanie przywrócony po rozpoznaniu przez sąd administracyjny skargi wniesionej na ostateczne postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia tego terminu z dnia 5 listopada 2001 r. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy przyznania skarżącej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczennicy A. Ł. narusza prawo materialne - art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawo procesowe - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zaskarżona decyzja odpowiada natomiast prawu w części dotyczącej odmowy przyznania skarżącemu ulgi z tytułu wyszkolenia K. S. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik jest zobowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Uchybienie temu terminowi skutkuje zaś odmową przyznania prawa do ulgi. Skoro zatem K. S. , co jest bezspornie między stronami egzamin kończący naukę zawodu z wynikiem pozytywnym zdała w dniu 18 czerwca 2001 r., to skarżąca składając wniosek o przyznanie ulgi z tytułu jej wyszkolenia w dniu 23 czerwca 2001 r. dopuściła się przekroczenia wynikającego z przytoczonego przepisu terminu. Zważywszy, że wniosek , skarżącej o przywrócenie przekroczonego terminu został rozpatrzony przez organy podatkowe negatywnie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny badając zgodność tego rozstrzygnięcia z przepisami prawa nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości, czemu dał wyraz w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r.. sygn. akt 1 SA/Gd 2440/01 oddalającym skargę na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2001 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi za wyszkolenie ucznia, nie sposób odmówić słuszności stanowisku organów podatkowych w tej kwestii. Przechodząc do rozważań dotyczących stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa przy rozstrzyganiu kwestii związanej z ustaleniem prawa skarżącej do ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca A. Ł. na ich wstępie podkreślić należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, iż z treści przepisów regulujących kwestie związane z prawem do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) wynika, ze ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa nie wynika także, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 (publ. ONSAiWSA 2005/2/44). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie można jednak nie zauważyć, iż organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, przekraczając granice zasady swobodnej oceny dowodów, iż A. Ł. odbywała szkolenie w zawodzie sprzedawca w firmie A prowadzonej w formie spółki cywilnej przez K. i H. K. w okresie od 1 września 1999 r. do 31 sierpnia 2001 r., co oznacza, że obejmował on okres trwania obu umów o pracę zawartych w celu przygotowania zawodowego, tj. od 1 września 1999 r. do 31 marca 2000 r. oraz od 1 kwietnia 2000 r. do 31 sierpnia 2001 r. Przy czym organy podatkowe uznały, że szkolenie uczennicy było prowadzone podczas jednego cyklu szkolenia. Okoliczność rozwiązania stosunku pracy z dniem 31 marca 2000 r. i nawiązanie nowego stosunku pracy z dniem 1 kwietnia 2000 r. nie wpłynęło w ocenie organów podatkowych na przerwanie ciągłości cyklu szkolenia. Teza ta nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyła bowiem dokumenty świadczące o przerwaniu cyklu szkolenia w dniu 31 marca 2000 r. (kopia świadectwa pracy doręczonego A. Ł. ) oraz o rozpoczęciu nowego cyklu szkolenia z dniem 1 kwietnia 2000 r. (kopia umowy o pracę). Jak podała skarżąca do rozwiązania stosunku pracy doszło na prośbę zatrudnionej uczennicy, która miała zamiar znaleźć zatrudnienie u innego pracodawcy. Organy podatkowe nie dokonały natomiast żadnych ustaleń pozwalających podważyć twierdzenia skarżącej w tej kwestii. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152. zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.