I SA/Gd 50/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 50/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 26.03.2001 r. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do S.S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Ze wstępnych ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, że nie złożył on zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku, pomimo ciążącego obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 01.08.2001 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona uzyskała dochody z pracy najemnej wykonywanej w 1998 roku na statkach należących do armatora duńskiego. Powyższe stało się przesłanką dla opodatkowania osiągniętego dochodu w Polsce. Podstawą prawną rozstrzygnięcia była zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24). Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Stwierdził w nim, że wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o określoną kwotę wyżywienia na statku. Ponadto podniósł, że wyjaśnienia wymaga kwestia uwzględnienia jego wydatków mieszkaniowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 04.12.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji powołał art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto wskazał na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z uwagi na fakt osiągnięcia prze skarżącego dochodów w Danii, Izba Skarbowa wskazała na zastosowanie umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej umowy wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie to Dania miała prawo opodatkować dochody uzyskane przez skarżącego. Umowa ta nie zwolniła tych dochodów z opodatkowania w Polsce. Znalazły zatem zastosowanie przepisy art. 23 umowy, kreujące zasadę opodatkowania dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona nie zapłaciła podatku w Danii, to nie można było zastosować metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Zatem cały uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce. Co do pominięcia wydatków mieszkaniowych, Izba Skarbowa wskazała, że fakt nie złożenia deklaracji przez podatnika i brak wskazania jaka część wydatków poniesionych przez jego żonę podlegać miałaby odliczeniu, pozbawia go prawa do skorzystania z ulgi. Także, zdaniem Izby, w sprawie nie zachodzi zwolnienie z § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego, jak też strona nie przedstawiła dowodów na tą okoliczność. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze ponowiono zarzuty odwołania, a w złożonym piśmie procesowym dodatkowo zarzucono wadliwe przeliczenie wynagrodzenia i tendencyjność działania organów podatkowych na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czyli zgodność decyzji z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej podejmowania i dotyczącymi danego roku podatkowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 04.12.2001 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określała skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając sprawę nie mógł uwzględnić treści przepisów aktualnie obowiązującej Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r., która została opublikowana w dniu 12 marca 2003 r., a zatem dwa lata po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty skarżącego dotyczące braku uwzględnienia przyszłej zmiany umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są zatem bezpodstawne. Organy podatkowe zasadnie uznały, że osiągnięte dochody powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu, prawidłowo wywodząc powyższe z art. 3 ust. 1, art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, a także z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24). Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy Dania ma prawo opodatkować dochód osiągnięty z tytułu wykonywania pracy najemnej, jeżeli na podstawie przepisów tego kraju dochód ten podlega opodatkowaniu. Żaden z przepisów tej umowy nie zwalniał jednak z opodatkowania tych dochodów w drugim Państwie, czyli w Polsce. Zasada unikania podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą została zawarta zarówno w art. 23 powołanej umowy, jak i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela argumenty organów podatkowych, że dochody uzyskane przez skarżącego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania i podlegały w Polsce opodatkowaniu, w tym że podatek zapłacony za granicą odlicza się od podatku należnego w Polsce. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła zarzut błędnego przeliczenia otrzymanego wynagrodzenia z koron duńskich na złote, gdy tymczasem otrzymywał wypłatę w dolarach amerykańskich. Rozpatrując ten zarzut Sąd podzielił pogląd organów podatkowych wyrażony w piśmie z 11 kwietnia 2005 r. Z uzasadnienia stanowiska Izby Skarbowej zaprezentowanego w tym piśmie, zbieżnego z treścią decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu I instancji wynika, że spośród dokumentów zebranych w sprawie organy podatkowe największą moc dowodową przypisały informacji uzyskanej od Duńskiej Administracji Podatkowej (k. 3 akt administracyjnych). Wskazano przy tym na niespójność pozostałych dokumentów przedstawionych w sprawie przez podatnika. Zatem brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe pominęły kwestię rodzaju waluty, w której skarżący faktycznie otrzymywał wynagrodzenie. Należy bowiem mieć na uwadze, iż organy podatkowe uprawnione są do oceny wiarygodności i analizy dowodów zebranych w sprawie. Ocena taka może zostać zakwestionowana w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym, jeżeli zostanie wykazana jej dowolność. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Odnosząc się do pozostałych kwestii poruszonych w skardze stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom w niej zawartym w sprawie nie naruszono § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających fakt, iż jego wynagrodzenie obejmuje kwotę wydatkowaną na jego wyżywienie w stołówce zakładowej. Samo stwierdzenie, iż wskazuje na to jedna z pozycji na kartach wynagrodzeń – z braku innych dowodów to potwierdzających – jest niewystarczające. Nie do przyjęcia jest również twierdzenie skarżącego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego z uwagi na fakt, że organy podatkowe obu instancji odmówiły przyjęcia do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy, wpłacony w 1998 roku do Spółdzielni Mieszkaniowej "A". Stosownie do treści art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego w ubiegłym roku podatkowym dochodu do dnia 30 kwietnia roku następnego. Przy czym obowiązek ten dotyczy wyłącznie tych podatników, za których rocznego zeznania nie złożyli płatnicy np. pracodawcy, organy rentowe. Głównym celem, jakim kierują się osoby decydujące się na samodzielne złożenie zeznania jest chęć skorzystania z ulg i odliczeń wymienionych w przedmiotowej ustawie. Jeżeli zatem podatnik chciał skorzystać z przewidzianej w dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych poniesionych na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, powinien był złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu, w przepisanym w art. 45 ust. 1 ustawy terminie tj. do 30 kwietnia następnego roku, w którym dokonałby przedmiotowego odliczenia. Ponadto stosownie do treści art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość odliczeń od podatku określona w ust. 3 pkt 1 lit.c czyli z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej dotyczą łącznie obojga małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu – odliczenie dokonuje się zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniach rocznych bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków. Zatem w świetle powyższych uregulowań prawnych wobec faktu, iż S.S. nie złożył zeznania podatkowego wraz z wnioskiem małżonków wskazującym w jakiej proporcji ma być zastosowane odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych od podatku każdego z małżonków w przepisanym terminie nie może w terminie późniejszym tj. po 30 kwietnia 1999 r. domagać się uwzględnienia odliczenia wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym żądanie odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe z tytułu wniesionego przez małżonkę skarżącego S.S. w 1998 roku wkładu do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" nie może być uwzględnione, bowiem skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył zeznania podatkowego i nie wnioskował o odliczenie przedmiotowych wydatków. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. W tej sytuacji orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 ustawy o p.p.s.a.).