I SA/Gd 50/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący J.B. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego nabycia papierów wartościowych. W przedmiotowym wniosku J.B. przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 9 września 2008 r. J.B. dokonał darowizny papierów wartościowych i środków pieniężnych na rzecz syna. Ze względu na nieoczekiwane zdarzenie rodzinne w dniu 22 września 2008 r., wspólnie z synem skarżący złożył u brokera prowadzącego rachunki inwestycyjne oświadczenie woli, które miałoby "rozwiązać" dokonaną darowiznę. Broker odmówił realizacji dyspozycji która miała "rozwiązać" darowiznę, ze względu na brak możliwości anulowania darowizny, której świadczenie zostało już zrealizowane. Wobec powyższego w dniu 17 października 2008 r. zawarto umowę darowizny między synem skarżącego a skarżącym, której intencją było przywrócenie stanu faktycznego sprzed zawarcia umowy darowizny z 9 września 2008 r. Była to umowa tego samego typu, polegająca na tym że darczyńca został obdarowanym, a obdarowany darczyńcą, z zachowaniem przedmiotu świadczenia z poprzedniej umowy darowizny. Świadczenie zostało wykonane. Problem pojawił się po wystawieniu przez brokera informacji PIT-8C. Ze względu na wykonaną operację przeniesienia papierów wartościowych z rachunku darczyńcy tj. skarżącego na rachunek obdarowanego tj. syna w dniu 9 września 2008 roku oraz przeniesienia będącego konsekwencją przywrócenia pierwotnego stanu prawnego umową z dnia 17 października 2008 roku, broker potraktował koszt nabycia przeniesionych papierów wartościowych na rachunek pierwotny (należący do skarżącego jako zerowy. Wskazał skarżący, że faktyczny koszt nabycia papierów wartościowych wyniósł łącznie 1.115.056,45 zł, co potwierdza zaświadczenie wystawione przez brokera w dniu 23 marca 2009 roku. Z powołanego zaświadczenia wynika, że jest to koszt nabycia papierów wartościowych które następnie w wyniku umowy darowizny z dnia 9 września 2008 roku otrzymał syn skarżącego. W efekcie po dokonaniu zbycia papierów wartościowych, łączny koszt uzyskania przychodu dotyczący transakcji roku 2008 roku został zaniżony o wskazaną kwotę 1.115.056,45 zł. Brak tej kwoty, będącej faktycznie wydatkowaną przez skarżącego na zakup papierów wartościowych spowodował wskazanie w PIT-8C dochodu w wysokości 556.863,96 zł, podczas gdy zdaniem skarżącego rzeczywiście osiągnięty wynik to strata w wysokości 558.192,49 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy skarżący w rozliczeniu rocznym PIT-38 może wykazać kwotę 1.115.056,45 zł jako koszt uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącego, możliwość zaliczenia wskazanej kwoty jako koszt uzyskania przychodu byłaby usankcjonowaniem rzeczywistego stanu. W przeciwnym razie zapłata podatku dochodowego, przy rzeczywiście poniesionej na przeprowadzonych transakcjach stracie, byłaby sprzeczna z poczuciem sprawiedliwości oraz logiką istniejącego prawa. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji uznał przedstawione przez wnioskodawcę - skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Wskazał organ, że co do zasady do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie. Jednakże, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić, że w wypadku nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych oraz jednostek funduszu inwestycyjnego. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Podkreślił organ podatkowy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miały miejsce dwie odrębne darowizny. Skarżący - wnioskodawca najpierw nieodpłatnie zbył papiery wartościowe, w formie darowizny na rzecz syna, a następnie również nieodpłatnie w formie darowizny nabył je od syna. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w sytuacji nieodpłatnego nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny, nie występuje koszt nabycia tych papierów wartościowych, ponieważ wnioskodawca faktycznie nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nie można bowiem przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze darowizny, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, kosztu nabycia związanego z inną transakcją, aniżeli darowizna w wyniku której wnioskodawca nabył wskazane we wniosku papiery wartościowe. Tym samym wskazana przez wnioskodawcę kwota nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych nabytych w drodze darowizny. Końcowo, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skarżący J.B. po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zastosowanie ma sposób ustalania dochodu, jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. Według tego przepisu zdaniem skarżącego podatnikowi przysługuje prawo uwzględnienia w zeznaniu podatkowym wszystkich wydatków, które faktycznie poniósł na nabycie papierów wartościowych, które następnie odpłatnie zbył. Wynika to wprost z literalnego brzmienia tej normy prawnej. Ze wskazanego przepisu nie można wyinterpretować normy, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki na nabycie papierów wartościowych (w tym ich wartość nominalna) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, w którym podatnik uczestniczył w stosunkach cywilno-prawnych jako darczyńca, a następnie obdarowany, o ile przedmiot darowizny, a następnie odpłatnego zbycia był tożsamy i w sposób jednoznaczny identyfikowalny. Niepodważalnym faktem w przedmiotowej sprawie jest poniesienie przez skarżącego kosztów nabycia przedmiotowych papierów wartościowych - którego potwierdzeniem jest zaświadczenie A SA z dnia 23 marca 2009 r., w którym szczegółowo określone zostały koszty jakie poniesiono przy ich nabyciu. W końcowym efekcie tych czynności prawnych bezspornym jest iż ten sam podatnik, który odpłatnie zbył akcje i uzyskał przychód z tego tytułu poniósł rzeczywiste koszty nabycia przedmiotu zbycia. Nie uwzględnienie poniesionych przez podatnika kosztów nabycia akcji doprowadziłoby do nie zgodnego z wykładnią literalną i celowościową przepisów w/cyt. ustawy opodatkowania przedmiotu w postaci przychodu, a nie dochodu z opodatkowania papierów wartościowych w sytuacji faktycznej - gdy to właśnie ten sam podmiot (podatnik) uzyskał przychód w związku z którym poniósł ich koszt nabycia. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż treść zawieranych umów cywilno - prawnych nie może stanowić o podstawach zobowiązaniowo - podatkowych z nich wynikających. Decydujące znaczenie dla ich ustalenia ma stan faktyczny wynikający z zamiaru stron czynności. W przedmiotowej sprawie zamiarem stron było anulowanie darowizny z uwagi na nieprzewidzianą zmianę sytuacji rodzinnej - co wprost wynika z załączonej do wniosku o wydanie interpretacji umowy anulującej pierwotną umowę darowizny. Umowa darowizny przez syna na rzecz skarżącego została sporządzona pod wpływem sugestii A SA, jako jedyna możliwa do zaakceptowania w sytuacji anulowania pierwotnej umowy darowizny. Płatnik (A SA), sporządzając informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wg wzoru PIT-8C, zdaniem podatnika z mocy postanowień art. 30b zacytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany był wskazać znane mu dane dotyczące dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 tej ustawy. Dochód ten został ściśle zdefiniowany w art. 30b ust. 2 ustawy jako różnica przychodów ze zbycia papierów wartościowych, a kosztami ich uzyskania poniesionymi przez podatnika dokonującego odpłatnego zbycia określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Katalog kosztów określonych tą normą obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na nabycie lub objęcie papierów wartościowych oraz wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w sposób skutkujący jej uchyleniem. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie; legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej w dalszej części "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i uzupełnionego pismem z 7 września 2009 r. (data wpływu do organu 11 września 2009 r.) uznając w konsekwencji, że wskazana przez skarżącego kwota nabycia pierwotnego papierów wartościowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych nabytych w dniu 17 października 2008 r. w drodze darowizny od syna, który stał się ich właścicielem w wyniku wykonania umowy darowizny z dnia 9 września 2008 r. Organ podatkowy wskazał prawidłową podstawę prawną oceny stanowiska skarżącego, wskazując na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając jednak na uwadze treść skargi do sądu podkreślić należało, że wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku odpłatnego zbycia tych papierów (art. 23 ust. 1, pkt 38 p.d.o.f.). Uprawnienie do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zależy więc od ich odpłatnego zbycia, nie powstaje ono w chwili nabycia przedmiotowych papierów wartościowych, nie istniało też w chwili dokonania darowizny na rzecz syna skarżącego. Darowizna nie jest bowiem, jak słusznie wskazał organ podatkowy wskazując na treść przepisu art. 888 § 1 k.c. odpłatnym zbyciem. Jest jednak zbyciem, przenosi bowiem prawo własności na rzecz innej osoby. Wykonanie umowy darowizny z dnia 9 września 2008 r. było zatem zbyciem, ale nieodpłatnym, na rzecz syna skarżącego. Zbyciem które obejmuje, obok darowizny inne czynności np.: sprzedaż czy inne prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności na rzecz innej osoby. W rezultacie umowy darowizny z dnia 9 września 2008 r. syn skarżącego stał się właścicielem przedmiotowych papierów wartościowych. Umowa darowizny z dnia 17 października 2008 r., w wyniku której skarżący ponownie nabył przedmiotowe papiery wartościowe, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie niweczy prawnych skutków umowy darowizny z dnia 9 września 2008 r. ani na gruncie prawa cywilnego - nastąpiło przeniesienie własności, ani prawa podatkowego - nastąpiło nieodpłatne zbycie. Podkreślić należy również, że dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji bez znaczenia pozostają powody, motywy zawieranych umów darowizny. Wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy nie dokonuje tu oceny (ustaleń), zamiaru stron, kieruje się natomiast treścią zawartych i wykonanych umów darowizny, które spowodowały zmiany właścicielskie w stosunku do przedmiotu tych umów, spowodowały ich zbycie i nabycie, jednak zawsze nieodpłatne, co powoduje, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uprawnienie z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. P.p.s.a., oddalił skargę. DSz