I SA/Gd 500/96

uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się w niniejszej sprawie do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ nie są bowiem kwestionowane ustalenia faktyczne, dokonane przez organ kontroli skarbowej, a następnie - organy podatkowe. Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju funduszu tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek lub możliwość tworzenia przez podatnika takich funduszy i ich wysokość albo dokonywanie na nie wpłat w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Problem interpretacyjny powyższego przepisu polega na wyjaśnieniu, czy łącznik "i" użyty przy wymienieniu odpisów i wpłat oznacza koniunkcję tych dwóch pojęć /jak przyjmują organy podatkowe/, czy też należy pojęcia te interpretować jako dwie równorzędne podstawy, jak wywodzi strona skarżąca. W ocenie Sądu zasadnie strona skarżąca wywodzi, że w przypadku funduszu socjalnego za koszty uzyskania przychodów uznaje się dokonane, zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy, bez obowiązku równoczesnej wpłaty na konto funduszu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z analizy przywołanego wyżej przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczy on różnych funduszy tworzonych przez podatników, zaś fundusz świadczeń socjalnych jest tylko jeden z nich. Ten fakt powoduje, jak słusznie zauważa skarżący, że w przepisie tym ujęte pojęcie "odpisy i wpłaty" należy traktować jako pojęcie równorzędne a nie łączne. Skoro z art. 6 cyt. ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że odpisy na fundusz obciążają koszty działalności zakładu pracy, tym samym interpretując ten zapis łącznie z przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym należy dojść do wniosku, że w przypadku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych sam odpis jest podstawą uznania za koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy zauważyć, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 1996 r. w sprawie SA/Ka 1835/95 i z dnia 6 maja 1997 r. w sprawie I SA/Gd 386/96. Dokonując wykładni gramatycznej cyt. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd doszedł do wniosku, że redakcja tego przepisu była celowym zamierzeniem ustawodawcy, które miało umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niektórych odpisów, jak i niektórych wpłat na fundusze tworzone przez podatnika. Nie można również podzielić argumentacji organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia w koszty tylko tych odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, które zostały wpłacone na wyodrębnione konto bankowe opartej na przepis art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten niewątpliwie wprowadził obowiązek gromadzenia środków funduszu na odrębnym rachunku bankowym. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić dodatkowego obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym panuje ugruntowany pogląd, popierany bez zastrzeżeń przez doktrynę, że obowiązek podatkowy musi wynikać w sposób bezpośredni i jednoznaczny z przepisów ustawy. W tym zaś przypadku poszerzenie obowiązku podatkowego organy podatkowe wyprowadziły w sposób dorozumiany z przepisu innej ustawy, wydanego, jak zasadnie podkreślił podatnik, w innym celu. Obowiązek wyodrębnienia środków funduszu na odrębnym rachunku bankowym ma zapewne przede wszystkim usprawnić gospodarowanie nimi /np. w jednostkach, w których podstawowy rachunek bankowy musi być prowadzony w NBP, fundusz świadczeń socjalnych może w ten sposób być zdeponowany na rachunku w inny, komercyjnym banku, na lepszych warunkach finansowych/, a ponadto - zapewnić pełniejszą ochronę funduszu, np. przed wydatkowaniem na inny cel. Nie ma natomiast dostatecznych podstaw do przyjęcia, że z tego obowiązku wynika niedopuszczalność uznania za koszty samego odpisu na fundusz, zanim nastąpi przekazanie środków na odrębne konto tegoż funduszu. Gdyby przyjąć taką interpretację, to podważa ona stanowisko Ministerstwa Finansów, na które powołały się organy podatkowe, a które pozwala zaliczyć do kosztów /oprócz wpłaconych odpisów/ także wydatki dokonane z funduszu świadczeń socjalnych przed przekazaniem ich na konto funduszu ale na cele określone w ustawie. Skoro bowiem nieodzownym wymogiem zaliczenia w koszty jest dokonanie łącznie odpisu i wpłaty, to wcześniejsze wydatkowanie jakiejkolwiek kwoty z odpisu, ale bez uprzedniego wpłacenia na rachunek funduszu wykluczałoby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychód. Powyższe również wskazuje, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku, prezentowana poprzez organy podatkowe, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro zatem obowiązek gromadzenia środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na odrębnym rachunku nie wywiera bezpośredniego skutku w zakresie obowiązku podatkowego przekazanie odpisu na konto funduszu nie jest określone żadnym terminem, a sam odpis podstawowy na ten fundusz dokonany został w sposób prawidłowy, w wysokości nie kwestionowanej przez organy podatkowe, to w ocenie Sądu nie było podstaw do zarzucenia podatnikowi, iż bezprawnie ujął pełną kwotę odpisu /w części wydatkowanej już na cele socjalne i w części nie wydatkowanej i nie przeniesionej na odrębne konto/ w kosztach działalności roku podatkowego 1994. Z tego względu decyzję o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok w kwocie wyższej od wyliczonej przez skarżącą Spółkę, na skutek pominięcia części odpisu w kosztach, ocenić należy jako wydaną z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.