I SA/Gd 502/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie J. B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) za 2000 rok wykazał dochód osiągnięty z umowy o pracę i umów zlecenia w łącznej wysokości [...] zł, od którego pobrano zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Od wykazanego dochodu przed opodatkowaniem podatnik dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz kwoty [...] zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz osoby fizycznej, a także darowizn w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie [...] zł podatnik odliczył składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości zł oraz kwotę [...] zł tytułem poniesionych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń J. B. zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, zakwestionował prawo podatnika do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty cywilnoprawnej ustanowionej na rzecz J. Z. w łącznej kwocie [...] zł na podstawie umowy z dnia 24 grudnia 1999 r., uznając, że świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy nie posiada znamion renty, lecz należy je uznać za umowę pożyczki (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego), w związku z czym nie daje podstawy do skorzystania z ulgi w podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f". Organ odwoławczy wyjaśnił, że z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, któremu na gruncie prawa podatkowego nie nadano innego znaczenia aniżeli na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym należy posługiwać się definicją zawartą w art. 903 k.c, zgodnie z którą przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przedmiotowa umowa zawarta przez skarżącego z J. Z. (rentobiorcą) nie spełniała warunków uprawniających do dokonania jej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy ocenił, że umowa stanowiła w rzeczywistości umowę pożyczki zrealizowaną sukcesywnie przez okres jednego roku, po [...] zł miesięcznie. Powyższą konstatację organ odwoławczy wywiódł z zeznań świadka J. Z., który podał, że prosił skarżącego o pożyczkę, a otrzymawszy pieniądze w opisanej wyżej formie zaproponowanej przez skarżącego, nie odstąpił od zamiaru jej spłaty. Organ odwoławczy uznał, że nie ma przy tym znaczenia, iż sam J. B. nie oczekiwał i nie żądał nigdy zwrotu świadczenia. Kwestionując kwalifikację przekazanych pieniędzy jako renty, organ wskazał na fakt, że skarżący nie interesował się – jak sam twierdził – na jakie cele J. Z. spożytkował otrzymane środki pieniężne. Ostatecznie dyrektor izby skarbowej, podobnie, jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że pod pozorem renty doszło w istocie do zawarcia umowy pożyczki. Opierając się na treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f. organ odwoławczy zakwestionował odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na cele kultu religijnego w łącznej wysokości [...] zł na rzecz A na podstawie umów darowizny z dnia 12 października 2000 r. i z dnia 20 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy, wskazując na ewidentne rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach darczyńcy i obdarowanego, uznał, że przedmiotowe darowizny nie miały miejsca, a zatem podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku na podstawie przywołanego przepisu. W przekonaniu organu drugiej instancji jedynie faktycznie dokonana darowizna mogła rodzić uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie J. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 616/05 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazano, że wbrew ocenie organów podatkowych, doszło pomiędzy skarżącym, a J. Z. do zawarcia umowy renty, na co wskazuje treść zeznań tych osób. Zdaniem Sądu zamiar J. Z. odwdzięczenia się za uzyskaną od skarżącego pomoc w bliżej nie określony sposób nie dyskwalifikuje zawartej umowy jako renty, gdyż element ten nie został objęty ustaleniami obu stron umowy. W odniesieniu zaś do drugiej spornej kwestii, mianowicie oceny umowy darowizny na cele kultu religijnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu było dopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu (z zeznań świadka R. F.), ponieważ był to dowód, który mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności wskazywane przez stronę nie były dotychczas stwierdzone innym dowodem. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części obniżając J. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za roku 2000 z kwoty [...] do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę jednoznacznie ocenił zawartą pomiędzy skarżącym, a J. Z. umowę jako umowę renty. Ocenę tę podzielił organ ponownie rozpatrując sprawę i uznał, że analizowana umowa dawała podstawę do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle zaś uzupełnionego materiału dowodowego (o zeznania świadka R. F.) organ odwoławczy ponownie uznał, że darowizny na cele kultu religijnego nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy wniosek jest wynikiem oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ wskazał na takie okoliczności, jak fakt posiadania umów wyłącznie przez darczyńcę, a także na fakt, że tylko jedna z nich jest podpisana przez obie strony umowy, druga zaś wyłącznie przez obdarowanego (podpisał ją ksiądz S. Z.). Organ ten podkreślił, że na wezwanie do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie ww. darowizn ksiądz zastępujący S. Z. – W. B. podał, że w rozmowie z księdzem S. Z. otrzymał zapewnienie, iż przekazanie ww. darowizn nie miało miejsca. W toku dalszego postępowania ksiądz S. Z. złożył oświadczenie, w którym potwierdził, że otrzymał darowizny pieniężne w wysokości [...] zł w roku 2000. Ksiądz S. Z. oświadczył również, że umowy darowizny przyniósł znajomy J. B. – prawdopodobnie działacz klubu sportowego, którego nazwiska nie pamiętał. Podpisanie umów odbyło się na plebanii bez świadków. Ponadto oświadczył, że z inicjatywą zawarcia umowy przyszedł mężczyzna, którego nazwiska nie pamięta (ten działacz sportowy), a także stwierdził, iż osobiście nie zna J. B., który darował pieniądze. Ponadto zeznał, że nie pamięta dokładnie w ilu egzemplarzach sporządzono umowy, stwierdzając jednocześnie, iż sam nie otrzymał kopii, ani oryginału tych umów. Stwierdził również, że umowy darowizny z J. B. były już podpisane przez darczyńcę, a on podpisał jedynie potwierdzenie przyjęcia gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z kolei J. B. przesłuchiwany w charakterze strony oświadczył, iż zna księdza S. Z. osobiście i że znając trudną sytuację parafii sam wystąpił z inicjatywą ustanowienia darowizny na jej rzecz, podobnie jak uczynili to jego znajomi. Jednocześnie J. B. stwierdził, że nie pamięta, czy ktoś był świadkiem przekazywania darowizn, a także dokumentów związanych z ich ustanowieniem. Organ odwoławczy wytknął, że J. B. zmienił swoje zeznania, oświadczając do protokołu sporządzonego przez organ odwoławczy w dniu 1 grudnia 2003 r., że znał księdza S. Z. z widzenia, a osobiście poznał go na plebani w czasie przekazania pieniędzy. Dodatkowo wskazał, iż przy wizycie na plebanii i wręczaniu darowizny towarzyszył mu menager R. F. Przesłuchanie zaś R. F., w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdziło, że darowizna była dokonana i w jakich okolicznościach. Świadek nie pamiętał, czy darowizna taka miała miejsce, oświadczył jedynie, że w różnych parafiach dokonywano wpłat na cele sakralne. Analizując materiał zgromadzony w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności mając na uwadze sprzeczne wyjaśnienia złożone przez samego darczyńcę (w trakcie przesłuchań) oraz proboszcza obdarowanej parafii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że darowizna faktycznie miała miejsce, albowiem pomimo posiadania przez J. B. pisemnych umów darowizn, jak i oświadczenia o otrzymaniu pieniędzy podpisanego przez obdarowanego księdza S. Z., nie uzyskano w toku prowadzonego postępowania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, że takie zdarzenia faktycznie miały miejsce. J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób dowolny ustalenie, że brak jest obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu, który by potwierdził, iż przekazanie przez J. B. księdzu S. Z. darowizny na cele kultu religijnego w wysokości [...] zł miało miejsce. Skarżący wskazał, że dowodem wykonania darowizny są zeznania S. Z., wyjaśnienia podatnika, które pomimo nieznacznych różnic są spójne, co do kwestii przekazania darowizn, potwierdzenie faktu dokonania darowizny przez R. F., mimo niepamięci co do szczegółów, potwierdzenie faktu przekazania darowizny pisemnymi dowodami. Skarżący zakwestionował nadto wartość dowodową zeznań W. B. wskazując, że istotne dla sprawy okoliczności winny być ustalone w oparciu o dowody bezpośrednie (przesłuchanie S. Z. ), zaś wskazany świadek relacjonował wyłącznie przebieg rozmowy ze S. Z. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że była ona już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 616/05 uchylono zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe jest o tyle istotne, że warunkuje zakres rozstrzygania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz kontrolę sądową wydanego rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to tyle, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd rozpoznający sprawę obecnie związani są oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a J. Z. Skoro sąd uznał tę umowę za umowę renty, niedopuszczalna była przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocena odmienna. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo uznał, że umowa wyczerpywała warunki do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Według zaleceń zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku organ podatkowy zobowiązany był do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadka R. F. i ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość wymogom postawionym przez sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r., a tym samym wyczerpał dyspozycję art. 153 p.p.s.a Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia prawidłowości oceny materiału dowodowego sprawy i poczynionych w oparciu o tak zinterpretowany materiał dowodowy ustaleń faktycznych. W przekonaniu strony skarżącej dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt wykonania darowizny na rzecz kościoła, organ odwoławczy wyciągnął zaś przeciwne wnioski stwierdzając, że darowizna nie miała miejsca. Przepisem wyznaczającym zasady oceny materiału dowodowego jest art. 191 ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a wartość dowodów ocenia według własnego przekonania kierując się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy i doświadczeniem życiowym. Sądowa kontrola legalności procesu oceny materiału dowodowego polega na weryfikacji toku myślowego organu podatkowego według powyższych kryteriów tj. pod względem prawidłowości logicznej, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a także zgodności z przepisami prawa procesowego (w tym art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obligującym organ do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego). Kwestia, czy organ odwoławczy oparł się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym nie budzi większych wątpliwości. W tym przedmiocie wypowiedział się już sąd rozpoznający sprawę, który dostrzegł wyłącznie konieczność przesłuchania świadka R. F. i oceną tą jest związany sąd rozpoznający sprawę obecnie. Skoro organ podatkowy wypełnił zobowiązania wynikające z prawomocnego wyroku sądu wydanego w niniejszej sprawie, to należało uznać, że opierał się, rozpatrując sprawę, na pełnym materiale dowodowym. Odnośnie zaś samej oceny materiału i płynących stąd konkluzji sąd nie dopatrzył się uchybień w płaszczyźnie oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania strony z dnia 18 sierpnia 2003 r. i 1 grudnia 2003 r., zeznania księdza S. Z. oraz podważył wiarygodność oświadczenia o otrzymaniu darowizny z dnia 4 lipca 2003 r. (k 97 akt administracyjnych). Prawidłowość tej konkluzji, w świetle przedstawionej przez organ wnikliwej analizy wskazanych dowodów, nie budzi wątpliwości Sądu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie wychwycił rozbieżności pomiędzy zeznaniami strony i księdza Z. dotyczące tych samych okoliczności oraz wyraźną zmianę zeznań skarżącego przy kolejnym przesłuchaniu. W przekonaniu Sądu niespójności zeznań nie sposób wytłumaczyć, jak tego dowodzi strona skarżąca, upływem czasu i nieistotnością okoliczności, których dotyczą rozbieżności. Sąd uznał, że trafnie organ odwoławczy wychwycił, iż różnice w zeznaniach strony w istocie dotyczą okoliczności przekazania darowizn, a jest to kwestia zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okoliczności braku pamięci strony, co do istotnych faktów nie sposób, w przekonaniu Sądu, wytłumaczyć upływem czasu. Tezie tej przeczą bowiem naukowe teorie dotyczące procesu przechowywania w pamięci spostrzeżeń i wrażeń oraz procesu przypominania. W myśl tych poglądów czynnikami wspomagającym przypominanie jest w szczególności nastawienie jednostki (lepiej zapamiętuje i odtwarza osoba, która jest nastawiona do zdarzenia pozytywnie, zainteresowana nim osobiście), znaczenie, jakie mają dla odtwarzającego przypominane treści, zainteresowanie przedmiotem przypomnień, zmiany motywacyjne (podwyższenie poziomu motywacji wiąże się ze wzrostem poziomu osiągnięć, jednakże przekroczenie pewnego stopnia motywacji wpływa dezorganizująco na proces przypominania) (por. T. Hanusek, Braki pamięciowe w zeznaniach świadków, PK nr 82/1962, s. 712). Uwzględniając powyższe założenia teoretyczne, zdaniem Sądu, należało zaaprobować pogląd organu odwoławczego, że niemożliwym jest, aby J. B. nie pamiętał okoliczności przekazania spornych kwot księdzu Z. Przede wszystkim jest on człowiekiem młodym, wykluczone jest więc występowanie zaburzeń pamięci, które następują wraz ze starzeniem się, innych zaś zaburzeń strona nie wykazała. Zdarzenia, o których świadek miał zeznać, dotyczyły go bezpośrednio, miały związek z jego życiem osobistym, spostrzeżenia czynił w warunkach spokoju afektywnego, nie występowały więc czynniki, które mogłyby zakłócić proces zapamiętywania. Dodatkowo należało uwzględnić, że strona była żywotnie zainteresowana wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło dodatkowy czynnik motywacyjny pobudzający proces przypominania. Trafnie, w ocenie Sądu, organ zwrócił uwagę na niespotykany w codziennym życiu brak zainteresowania skarżącego swoimi sprawami – skarżący nie pamiętał, jakie kwoty przekazał, nie interesował się, na jaki cel pieniądze spożytkowano, nie znał szczegółowo potrzeb parafii, którą obdarował. Doświadczenie życiowe zaś wskazuje, że wydatkowaniu zarobionych dzięki własnej pracy środków finansowych towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Dodatkowo nie bez znaczenia jest okoliczność, że wbrew naukowym teoriom, co do przechowywania w pamięci spostrzeżeń, ich odtwarzania, a także zacierania się z upływem czasu, skarżący w trakcie późniejszego przesłuchania przypomniał sobie więcej szczegółów, jego zeznania były znacznie bardziej obszerne, wzbogacone o dodatkowe wątki. To wskazuje, że były to zeznania przemyślane, przygotowane, mniej wiarygodne, niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy skarżący po raz pierwszy dowiedział się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Powyższą ocenę potwierdza też analiza zeznań świadka R. F., który wedle strony uczestniczył w przekazaniu darowizny, towarzyszył skarżącemu w trakcie wizyty na plebanii. Świadek, przebywający w areszcie śledczym, nie będąc zaznajomiony z okolicznościami postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w ogóle nie pamiętał, by kiedykolwiek towarzyszył skarżącemu w celu dokonania darowizny i faktu tej darowizny również nie kojarzył. Zdaniem Sądu organ podatkowy wskazując na takie fakty, jak brak możliwości kontaktu ze stroną i tym samym brak wiedzy o zgromadzonym już w toku postępowania materiale dowodowym, wykluczenie możliwości uzgodnienia zeznań z wersją skarżącego, słusznie ocenił zeznania R. F. jako wiarygodne. Tym samym nie znalazły wsparcia tezy skarżącego, że fakt dokonania darowizny może potwierdzić osoba postronna. Sąd zwrócił nadto uwagę, że skarżący stwierdził, że pieniądze przekazane w charakterze darowizny pochodziły z banku (skarżący wskazał B lub C S.A.). W przekonaniu Sądu, gdyby rzeczywiście tak było, skarżący miałby możliwość przedłożenia wyciągu bankowego, z którego wynikałoby dokonanie wypłaty środków w kwocie odpowiadającej wartości darowizny w czasie zbliżonym do daty wskazanej w umowie. Skarżący jednak z tak prostego środka uwiarygodniającego spełnienie darowizny nie skorzystał, co w przekonaniu Sądu, potwierdza stan faktyczny ustalony przez organ. Dodatkowo tylko wspomnieć należy, że w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, tj. dowiedzenie, że darowizna została faktycznie przekazana. W świetle bowiem ugruntowanych w tym względzie poglądów doktryny "tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku" (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 416). Powyższe czynniki wpłynęły na ostateczne przekonanie Sądu, że organ odwoławczy trafnie ocenił wartość analizowanego osobowego środka dowodowego. W ocenie Sądu brak też podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ oceny zeznań świadka S. Z. Sąd uznał, że organ odwoławczy słusznie wytknął brak spójności w zeznaniach S. Z. i skarżącego odnośnie okoliczności dokonania darowizny. Przy czym nie są to rozbieżności, co do kwestii ubocznych, drobiazgów, które z upływem czasu mogły się zatrzeć w pamięci. Różnice dotyczą kwestii zasadniczych jak osobiste spotkanie darczyńcy i obdarowanego, znajomość pomiędzy nimi, uczestnictwo osób trzecich, udokumentowanie transakcji. Teorie naukowe dowodzą, że proces zacierania się w pamięci obejmuje w pierwszej kolejności szczegóły, drobiazgi, kwestie uboczne. Tu natomiast rozbieżności dotyczą okoliczności, których zazwyczaj w ogóle się nie zapomina, jak na przykład znajomość z daną osobą. W analizowanej zaś sytuacji świadek nie miał do czynienia z kimś przypadkowym, widzianym chwilę, lecz z osobą ważną dla parafii, która wspierała ją finansowo. Niemożliwym jest więc, by ksiądz faktycznie otrzymawszy sporne kwoty, zapomniał o osobistym dwukrotnym spotkaniu z darczyńcą. Podobnie skarżący, którego zeznanie podatkowe za 2000 r. było przedmiotem zainteresowania organu podatkowego od sierpnia 2002 r. tj. około 2 lat od spełnienia darowizn nie mógł zapomnieć okoliczności związanych z przekazaniem pieniędzy, ponieważ wspomnienia te były, w związku z toczącym się postępowaniem, ciągle odświeżane. Sąd uznał za nieprzekonującą argumentację skarżącego zmierzającą do zdyskredytowania oświadczeń W. B. W przekonaniu Sądu organy obu instancji przydały tym zeznaniom właściwą wartość dowodową. Za prawdziwością złożonego przez księdza S. Z. oświadczenia o nie przekazaniu darowizn świadczy okoliczność, że zwierzenie zostało poczynione osobie zaufanej, która w jego imieniu zarządzała parafią, zostało złożone ad hoc, bez konsultacji z podmiotami zainteresowanymi rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Za taką kwalifikacją przemawia nadto osobista dygresja księdza W. B, który przyznał, że odniósł wrażenie, iż mogło dojść do wykorzystania księdza Z. Powyższą konstatację potwierdza też, jak słusznie akcentowano w decyzjach podatkowych, okoliczność, że nie zachowały się żadne dokumenty po stronie obdarowanego, z których wynikałoby, że rzeczywiście pieniądze otrzymał i jak je rozdysponował. Przy czym nie chodzi nawet o dowody o charakterze formalnym, nie zachowały się jednak żadne zapiski, osobiste rozliczenia proboszcza, choć doświadczenia życiowe dowodzi, że tego rodzaju dokumentację się sporządza. Analiza przeprowadzonych dowodów prowadzi do konkluzji analogicznych, jak wnioski organu odwoławczego. Przeprowadzonej przez organ ocenie dowodów nie sposób zarzucić dowolności. Sąd uznał, że analiza materiału dowodowego jest wnikliwa, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto sprzeczności i różnice w poszczególnych zeznaniach, zaś zarzuty skarżącego nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.