I SA/Gd 504/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi F.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 165a, art. 133, art. 162 § 1 art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej K.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" (w skrócie: A) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 oraz ustalającej za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że zostało ono wniesione przez osobę nie będącą stroną postępowania tj. przez F.R. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję określającą K.R. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe 2003 roku. W dniu 30 marca 2006 roku decyzję powyższą odebrała żona K.R. – A.R. (k. 544 III tomu akt adm.). W dniu 20 grudnia 2006 roku F.R. (ojciec K.R.) wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. F.R. podpisał wniosek o przywrócenie terminu, podając siebie jako stronę skarżącą. W treści wniosku o przywrócenie terminu skarżący, powołując się na postanowienia art. 148 § 1 i § 2 O.p. wywodził, że adresowana do K.R. jako strony postępowania, decyzja została odebrana przez małżonkę podatnika, która nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. O powyższym F.R. dowiedział się w dniu 15 grudnia 2006 roku podczas zapoznawania się z dokumentami finansowymi K.R. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 7 i art. 133 § 1 O.p. oraz przeprowadzając w zaskarżonym postanowieniu obszerny wywód na temat pojęcia strony i interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, wskazał, że stroną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest podmiot będący podatnikiem tego podatku. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) natomiast, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług był K.R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. Zatem wnioskodawca F.R., nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego, nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, którego przedmiotem jest określenie w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jego synowi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie jest uprawniony do dopuszczenia do udziału w sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, albowiem pełnomocnictwo zostaje skutecznie udzielone w danej sprawie od momentu jego złożenia do akt albo od chwili jego udzielenia ustnie do protokołu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F.R. zarzucił postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 30 § 3 KPA, które miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że jest pełnomocnikiem K.R., co przyznał organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...], zaś pełnomocnictwo znajdowało się w aktach innej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej sprawy. W konkluzji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ono przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie, choć Sąd nie podziela zawartego w niej zarzutu naruszenia przepisów KPA, wskazując, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe tj. przepisy Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony przez osobę uprawnioną, co negują organy pierwszej i drugiej instancji. Twierdzą one, że skarżący F.R. nie jest ani stroną postępowania, bowiem nie posiada interesu prawnego wynikającego z przepisów prawa ani też pełnomocnikiem K.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, albowiem nie przedłożył w postępowaniu pełnomocnictwa do reprezentowania syna. Skarżący natomiast wskazuje, że jest pełnomocnikiem K.R. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego organy miały świadomość. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powzięły informację na temat tego, że F.R. mógł być pełnomocnikiem swojego syna. O powyższym świadczy protokół przesłuchania F.R. w charakterze świadka przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 128 I tomu akt adm., k. 337 II tomu akt adm.) oraz protokół przesłuchania F.R. w charakterze podejrzanego (k. 161 I tomu akt adm.), w których to protokołach przesłuchiwany wprost stwierdził, że był pełnomocnikiem syna, zaś pełnomocnictwo znajduje się w aktach innej sprawy. Powyższa okoliczność wynika także z protokołu przesłuchania K.R. w charakterze strony przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 501 III tomu akt adm.) oraz z pisma Komendy Miejskiej Policji w C. (k. 568 III tomu akt sprawy). Stwierdzić także trzeba, że organ pierwszej instancji nie tylko wiedział, ale też i traktował F.R. jak pełnomocnika podatnika, co wynika z zapisów protokołu kontroli skarbowej z [...] (k. 487 i 480 III tomu akt adm., strona 8 i 15 protokołu) oraz z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zawierającego treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów F.R. jako pełnomocnikowi podatnika (k. 591 III tomu akt adm.). W treści powyższego postanowienia przywołane jest pełnomocnictwo poświadczone notarialnie udzielone przez K.R. F.R. w dniu [...]. Powyższe pełnomocnictwo (znajdujące się także w aktach niniejszej sprawy - k. 586 III tomu akt adm.) uprawniało tego ostatniego do występowania w imieniu syna wobec osób prawnych, fizycznych, przed wszelkimi urzędami, władzami, organami, sądami, bankami, instytucjami, w tym przed Urzędem Skarbowym, ZUS, jak też do podpisywania wszelkich umów cywilnoprawnych, dokumentów, faktur dotyczących firmy do składania wszelkich oświadczeń woli we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd zważył, że choć brak jest informacji o tym, kto i kiedy złożył ww. pełnomocnictwo do akt postępowania (w szczególności, czy mogło to nastąpić przed wydaniem zaskarżonego postanowienia), to w świetle ww. argumentów stwierdzić można, że Dyrektor Izby Skarbowej winien powziąć uzasadnione przypuszczenia, że F.R. jest pełnomocnikiem K.R. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przy czym, stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z powyższych unormowań wynika zasada, że jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to winien on dołączyć do akt pełnomocnictwo. Od tej zasady istnieją jednak 2 wyjątki - pierwszy zawarty w art. 137 § 3a O.p. tzw. domniemane pełnomocnictwo (dotyczy wzajemnej reprezentacji małżonków w kwestiach mniejszej wagi) oraz drugi wynikający z art. 137 § 4 O.p. Stosownie do tego przepisu - w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajdzie przepis art. 97 KPC przewidujący możliwość tymczasowego dopuszczenia do udziału w postępowaniu pełnomocnika, który nie może przedstawić pełnomocnictwa (tak: Andrzej Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, 2004, s. 445). Zatem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, posiadając informacje na temat tego, że F.R. może być pełnomocnikiem K.R. winien był się zwrócić o przedłożenie pełnomocnictwa w trybie art. 169 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przed wydaniem postanowienia z dnia [...]. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela - narusza podstawowy obowiązek zapewnienia stronie postępowania administracyjnego czynnego udziału w sprawie w każdym jego stadium - uznanie, że bezskuteczne jest odwołanie złożone w imieniu tej strony bez dołączenia pełnomocnictwa. Wnoszący powinien zostać jedynie wezwany do usunięcia tego braku - patrz wyrok SN z dnia 29 marca 1988 r., III ARN 7/88, OSN 1990, nr 9, poz. 117. Transponując powyższe orzeczenie na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy analogicznie, że także odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania narusza podstawowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, jeżeli jest spowodowana nie dołączeniem pełnomocnictwa. W takim przypadku winno się wezwać do uzupełnienia braków wniosku. O zastosowaniu odpowiednim przepisu art. 169 O.p. (dotyczącym uzupełnienia braków wniosku) do postępowania przez organem drugiej instancji wspomina też H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H, Dzwonkowski, A. Huchla, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Podnieść trzeba, że w razie nie usunięcia takich braków, powinno się zastosować art. 169 § 4 O.p. tj. pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza zatem przepis art. 169 § 1 i 4 O.p. znajdujący zastosowanie w postępowaniu odwoławczym w zw. z art. 235 O.p. Zgodnie z tym przepisem - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast, stosownie do art. 168 § 1 O.p. podaniem jest m.in. wniosek. Podkreślić nadto trzeba, że zachowanie organu podatkowego, który w toku całego postępowania podatkowego traktował F.R. jak pełnomocnika, a z drugiej strony nie gromadził na tę okoliczność informacji, w tym wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, na który to dokument powołuje się autor protokołu kontroli (k. 493 tom III akt adm.), ani nie uzupełnił danych o pełnomocnictwo, ograniczając się do poinformowania osoby, która w takim charakterze występowała, iż nie jest stroną postępowania podatkowego, jak również nie jest pełnomocnikiem w sprawie, zdaniem Sądu stanowi także naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W szczególności powyższe działanie narusza zasadę wynikającą z art. 120 O.p. tj. zasadę legalności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (w niniejszej sprawie na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p.) oraz zasadę określoną w art. 121 O.p tj. zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania. W myśl tej zasady postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest możliwe i obejmować winien informacje oraz wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe w razie wątpliwości co do treści pism podatnika lub jego pełnomocnika winny uwzględniać stan jego zdrowia, sytuację życiową i załatwić sprawę w zakresie na tyle szerokim, by prawa strony i jej interes nie zostały zbagatelizowane. Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, że nie miała w niniejszej sprawie znaczenia okoliczność, że F.R. określił się we wniosku o przywrócenie terminu jako strona skarżąca, bowiem organy pierwszej i drugiej instancji posiadały informacje, że może on być pełnomocnikiem K.R.. Dodatkowo stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy winien uwzględnić fakt, iż miał do czynienia z podmiotem nie posiadającym fachowej wiedzy i dołożyć większej staranności przy ustaleniu okoliczności istnienia, a także treści i zakresu pełnomocnictwa udzielonego F.R.. Brak takich ustaleń narusza przepis art. 121 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 maja 2004 roku, (I SA/Wr 1649/2002 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5), że organ nie miał obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Jednakże stwierdzić należy, że miał on obowiązek wezwać F.R do jego przedłożenia. Poprzez swoje zaniechanie uniemożliwił stronie obronę swoich interesów w postępowaniu, czym naruszył również przepis art. 123 § 1 O.p. statuujący obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wyżej opisane działanie organu drugiej instancji prowadziło także do naruszenia art. 122 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił okoliczności faktycznej, tj. czy skarżący został skutecznie ustanowiony pełnomocnikiem K.R., a jeśli tak, to jaki był zakres pełnomocnictwa, co miało wpływ na wynik postępowania. Podnieść trzeba, że załatwienie sprawy administracyjnej przez rozstrzygnięcie oparte na wadliwie ustalonej okoliczności faktycznej jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i narusza także inne przepisy postępowania podatkowego, przede wszystkim normujące sposób dochodzenia do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie, że także podstawa prawna rozstrzygnięcia tj. art. 165a O.p. jest nieprawidłowa, albowiem przepis ten nie uniemożliwia pełnomocnikowi strony (nawet dopuszczonemu do działania tymczasowo) skutecznie prawnie złożyć środek odwoławczy w zakresie swego pełnomocnictwa. Należy stwierdzić, iż organ drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie zobowiązany ustalić, czy F.R. jest pełnomocnikiem K.R. i jaki jest zakres tego pełnomocnictwa, jak również od kiedy organ prowadzący postępowanie powziął wiadomość o pełnomocnictwie (jak należy domniemywać miało to miejsce nie później niż w dniu sporządzenia protokołu kontroli skarbowej tj. [...]). Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej winien merytorycznie rozpoznać wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, kierując się przepisami art. 162-164 O.p. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, bądź też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury Sąd nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych (tak: punkt I sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 roku, II FSK 608/2005, Monitor Podatkowy 2006/5 str. 2, Rejent 2006/10 str. 200). W niniejszej sprawie Sąd oceniając, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny budzi wątpliwości (narusza art. 122 O.p.), a jego działanie uchybia przepisom art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz zasadom wyrażonym w art. 120, 121 i 123 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w punkcie I uchylił zaskarżone postanowienie. W punkcie II Sąd zawarł rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.