I SA/Gd 505/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia za dozór związany z magazynowaniem oleju napędowego oddala skargę. W ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego na majątku "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką), Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ rekwizycyjny, zajął w dniu 26 sierpnia 2016 r. w "B" nr [...] w D. olej napędowy w ilości 6.039.077 litrów. Zajęte paliwo, organ rekwizycyjny pozostawił pod dozorem L.T., pracownika "B". Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. oddano ww. ruchomości pod dozór "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana spółką "C"). Dozorca pismem z dnia 28 listopada 2016 r. wystąpił z wnioskiem o przyznanie mu wynagrodzenia za dozór za listopad 2016 r. w wysokości 64.217,90 + VAT zł. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał spółce "C" wynagrodzenie za dozór związany z magazynowaniem oleju napędowego w żądanej wysokości. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółkę "C" łączył stosunek administracyjny ze Skarbem Państwa na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2016 r., a zatem podmiot ten był uprawniony do wystąpienia z żądaniem przyznania zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu. Organ zauważył przy tym, że powyższe postanowienie zostało także doręczone zobowiązanej Spółce, co miało miejsce w dniu 19 września 2016 r. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynagrodzenie za dozór zostało ustalone w adekwatnej wysokości. Organ zauważył, że dozór dotyczył ruchomości w postaci 5.682.928 litrów oleju napędowego. Ruchomość ta nie mogła być zatem składowana gdziekolwiek, czy w dowolnych warunkach. W przedmiotowej sprawie organ rekwizycyjny pozostawił ruchomość pod dozorem profesjonalnego przedsiębiorcy, zajmującego się m.in. składowaniem paliw ciekłych. Zdaniem organu, ustalając wysokość należnego wynagrodzenia, należało mieć zatem na uwadze oddany pod dozór przedmiot i warunkowane jego właściwościami specjalne okoliczności dotyczące powierzenia dozoru podmiotowi, który musiał zapewnić specjalne warunki przechowywania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że ustalając wynagrodzenie zastosowano stawkę najniższą, a przy tym była ona niższa od tej, na którą przystała Spółka zawierając umowę składu. Organ zauważył również, że przyznana dzienna stawka za dozór była niższa od dziennej stawki, którą Spółka zobowiązana była płacić na podstawie zawartej umowy. W tych okolicznościach nie można było przyjąć, że ustalona przez organ wysokość wynagrodzenia była zawyżona. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia i zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 138 § 1 i § 2, art. 109, art. 110, art. 76 § 1 k.p.a. oraz art. 64b § 1 pkt 2, art. 64c § 1 w zw. z art. 166b, art. 7 w zw. z art. 77 i w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o postanowienie o ustanowieniu dozorcy niedoręczone stronie, albowiem przesłano je na niewłaściwy adres. W związku z tym postanowienie to nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca wskazała również, że zaskarżone postanowienie dotyczy dozoru ruchomości nie będących własnością Spółki, a zatem żadne koszty związane z dozorem nie powinny stanowić kosztów postępowania zabezpieczającego. Wnosząca skargę podkreśliła również, że przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. uprawnia dozorcę do żądania zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór. W ocenie strony, pojęcie wynagrodzenia za dozór nie może być utożsamiane – jak to uczyniły organy – z pojęciem przechowywania. O wysokości należnego wynagrodzenia nie powinny zatem decydować stawki za przechowywanie paliwa. Strona zarzuciła także, że organ nie wskazał w jaki sposób dokonał weryfikacji stawki przyjętej za podstawę przyznanego wynagrodzenia. Zdaniem strony organ winien opierać się nie tylko na cenach stosowanych przez podmiot, u którego dokonano zajęcia, ale także przez inne podmioty prowadzące działalność tego typu, czego organ nie uczynił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornym zagadnieniem była wysokość wynagrodzenia przyznanego za dozór sprawowany nad paliwem, zajętym w ramach postępowania zabezpieczającego. Spółka kwestionowała zarówno sposób ustalenia należnego wynagrodzenia jak i jego wysokość stojąc na stanowisku, że wynagrodzenie to nie powinno odpowiadać cenom stosowanym przy przechowywaniu paliw. Podstawę prawną rozstrzygnięć jakie zapadły w niniejszej sprawie stanowi art. 102 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Powołany przepis przewiduje dwa odrębne rodzaje należności przysługujących dozorcy: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór. Pierwszy ze wskazanych w treści art. 102 § 2 u.p.e.a. rodzajów należności winien być utożsamiany z rzeczywistymi wydatki poniesionymi przez dozorcę w związku z wykonywaniem dozoru. W orzecznictwie podkreśla się, że wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru muszą odnosić się do danego dozorcy i przedmiotu objętego dozorem (zob. w tej materii wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 585/09, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 62/08, z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 1797/06; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei jeżeli chodzi o wynagrodzenie za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio (subsydiarnie) przepisy ustawy – Kodeks cywilny (dalej w skrócie "k.c."), dotyczące umowy przechowania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I OSK 550/14, wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., I OSK 2184/16). Zgodnie z art. 836 k.c., jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. W wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. akt I OSK 131/09; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączone jest odpowiednie stosowanie art. 836 k.c. w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o wysokości wynagrodzenia za przechowanie określonej w umowie albo taryfie. Odpowiednie zastosowanie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść wyłącznie do zastosowania art. 836 k.c. w zakresie, w którym stanowi on o należnym wynagrodzeniu przyjętym w danych stosunkach. W ocenie Sądu wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach w rozumieniu art. 836 k.c. powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez przechowawców na terenie i w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Na gruncie stosowania art. 102 § 2 u.p.e.a. orzecznictwo wskazuje, że uwzględniać należy zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak: miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu, powierzchnię niezbędną do jego składowania w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności (zob. w tej materii: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe, ogólne rozważania w realia rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem dozoru była znaczna ilość oleju napędowego tj. 5.682.928 litrów. Niewątpliwe zarówno z uwagi na sam rodzaj przedmiotu podlegającego dozorowi jak i jego ilość konieczne było zapewnienie prawidłowych warunków składowania, odpowiadających specyficznym właściwościom tego produktu. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że z uwagi na charakter przedmiotu dozoru, sprawowanie nad nim pieczy nie mogło zostać powierzone jakiemukolwiek podmiotowi. Podmiotem uprawnionym do wykonywania dozoru nad paliwem mógł być jedynie ten, który zgodnie z wymogami prawa dysponował w tym zakresie stosownymi uprawnieniami. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829), uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie: wytwarzania, przetwarzania, magazynowania lub przeładunku, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią. W rozpatrywanej sprawie zajęte paliwo zostało niewątpliwe oddano pod dozór profesjonalnego przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był uprawniony do m.in. składowania paliw płynnych, posiadając w tym zakresie wymaganą prawem koncesję. Mając na względzie specyficzne właściwości zajętego produktu jak i jego ilość, musiało to znaleźć swoje odzwierciedlenie w wynagrodzeniu, które należne było dozorcy za wykonywany dozór. Sąd nie znajduje uchybienia w tym, że wynagrodzenie to zostało ustalone w oparciu o stosowane przez dozorcę ceny obowiązujące dla przechowywania paliw płynnych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przy obliczaniu należnego wynagrodzenia uwzględnione zostały stawki obowiązujące u przedsiębiorcy mającego znaczny, bo 60% udział w rynku składowania paliw. Z uwagi na tak istotny zasięg działalności spółki "C" można przyjąć, że ustalone przez ten podmiot wynagrodzenie za przechowywanie paliw płynnych odpowiada wynagrodzeniu, które jest stosowane przy dokonywaniu tego rodzaju czynności. Nie można również nie dostrzegać tego, że wynagrodzenie za dozór ustalone przez organy podatkowe, zostało określone w wysokości odpowiadającej najniższym stawkom stosowanym przez podmiot dozorujący. Była to przy tym stawka znacznie niższa od tej, jaką sama Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby przechowanie odbywało się w ramach łączącego ją ze spółką "C" stosunku umownego. W świetle powyższego nie sposób uznać, że określenie wynagrodzenia nastąpiło w sposób dowolny, nie uwzględniający realiów rynkowych i odbiegało od kwot zwyczajowo przyjętych za wykonywanie tego rodzaju usług. Sąd zwraca przy tym uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które oferują najniższą z możliwych cen za świadczenie usług przechowania. Wynagrodzenie ma być odpowiednie, uwzględniające zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, co nie oznacza wynagrodzenia kształtowanego na poziomie najniższym z możliwych. Przy ocenie prawidłowości postępowania organu nie można również nie uwzględniać charakteru i właściwości przedmiotu przechowania. Specyfika produktu jakim jest paliwo płynne wpływać musi w sposób niewątpliwy zarówno na ograniczenie możliwości wyboru przez organ egzekucyjny podmiotów mogących sprawować dozór nad takim przedmiotem, jak i na możliwość kształtowania ceny za świadczenie tego rodzaju usług. Poza tym nie może ujść uwagę, że poszukiwanie innego podmiotu, który mógłby sprawować dozór za cenę niższą, wiązałby się z koniecznością przemieszczania dozorowanego produktu z dotychczasowego miejsca jego składowania. Generowałoby to niewątpliwie dodatkowe koszty związane z jego transportem, a jak sama strona na to wskazuje, organ winien mieć na uwadze stosowanie środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Za chybiony Sąd uznaje zarzut zaliczenia w poczet kosztów postępowania zabezpieczającego wydatków, które zdaniem strony, wynikają z objęcia dozorem przedmiotu nie stanowiącego własności Spółki. Po pierwsze, postanowienie w przedmiocie przyznania wynagrodzenia na podstawie art. 102 § 2 u.p.e.a. nie rozstrzyga o tym, który podmiot będzie zobowiązany do ich pokrycia. Po drugie należy zauważyć, że ustalone w niniejszej sprawie wynagrodzenie dotyczyło dozoru sprawowanego nad zajętym paliwem w ilości 5.682.928 litrów oleju napędowego. Nie obejmowało zatem dozoru nad paliwem w ilości 356.149 litrów, które po ustanowieniu zajęcia stało się własnością innego podmiotu. Wobec powyższego, podniesiony zarzut należy uznać za nietrafny. Odnosząc się do natomiast zarzutu wadliwego zdaniem strony doręczenia jej postanowienia o ustanowieniu dozorcy Sąd wskazuje, że faktem jest, iż na mocy uchwały Zarządu Spółki z dnia 3 sierpnia 2016 r. doszło do zmiany adresu siedziby Spółki z ul. W. w W. na adres A. lok. [...], W. Postanowienie z dnia 30 sierpnia 2016 r. zostało zatem przesłane na nieobowiązujący adres Spółki. Niemniej jednak okoliczność ta nie mogła wpływać na uznanie dokonanego doręczenia za wadliwe. Należy mieć bowiem na uwadze, że zmiana adresu Spółki polegająca na wykreśleniu starego i wpisaniu nowego, nastąpiła dopiero z dniem 14 września 2016 r. W dacie wydawania przedmiotowego postanowienia jak również w dacie nadania przesyłki zawierającej to postanowienie, w rejestrze ujawniony był adres siedziby mieszczącej się w W. przy ul. W. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Powyższy przepis wprowadza domniemanie prawne, co do prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Domniemanie to realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru. Ustanowione w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemanie jest domniemaniem prawnym wiążącym organy administracji, czy też sądy. W związku z tym przyjąć należy, mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, że w dacie wydania postanowienia było ono doręczone na prawidłowy adres, skoro taki był wówczas ujawniony w rejestrze. Sąd ma oczywiście na uwadze okoliczność, że powyższe domniemanie ma charakter wzruszalny, a zatem istnieje możliwość jego obalenia. Odpis z rejestru jest bowiem środkiem dowodowym określonego stanu, który nie zawsze zgodnym jest ze stanem rzeczywistym. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby istniały okoliczności, które wskazywałyby, że w dacie wydawania postanowienia i jego wysyłki, organ dysponował wiedzą o zmianie adresu siedziby Spółki, a zatem, że doręczenie przesyłki nastąpiło na nieprawidłowy adres, niezgodny z jawnym wpisem wynikającym z rejestru. Podsumowując Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art.77 § 1 k.p.a. okazały się bezzasadne, albowiem organy dokonały prawidłowych ustaleń w niniejszej sprawie. Uwzględniając okoliczności sprawy, zarówno sam wybór podmiotu, który sprawował dozór nad zajętym paliwem jak i ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia należy uznać za działanie prawidłowe, nie uzasadniające uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wbrew podniesionemu zarzutowi w sposób niewadliwy doszło także do doręczenia Spółce postanowienia o ustanowieniu dozorcy. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględniania.