I SA/Gd 506/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.) NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 153,80 (sto pięćdziesiąt trzy 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 11 września 2000 r. M.B. i E. B. wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 3.845,- zł pobranej ich zdaniem nienależnie przez notariusza od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia 14 marca 2000 r. Jako podstawę wniosku powołano art. 79 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 listopada 2000 r. odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej przez notariusza w dniu 14 marca 2000 r. Za podstawę decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 207 i art. 79 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 poz. 23 z późn.zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji M.B. i E. B. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3,845,- zł. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 3l stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Podatnicy w odwołaniu ponowili argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji przedstawił, że w wyniku umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 14 marca 2000 r. E.B. i M.B. nabyli od "A" w C. oprócz lokalu użytkowego udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu działki nr 15/2 i współwłasności 339/1000 części wspólnych budynku użytkowego, położonego w C. przy ulicy [...]. Organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) podatkowi VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym w rozumieniu tej ustawy (art. 4 pkt. l) towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności, m.in. sprzedaży, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Stąd zdaniem organu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, który jest przedmiotem ww. umowy nic podlega w ogóle przepisom w/wym. ustawy, lecz opłacie skarbowej. W związku z powyższym, zasadnie notariusz pobrał opłatę skarbową. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy lokal użytkowany był przez "A" w C. do prowadzenia działalności handlowej i przy jego nabyciu Spółdzielni tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, to na podstawie art. 7 ust. l pkt 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wystąpiło również w stosunku do przed miętowego lokalu obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT. Izba Skarbowa wskazała, że materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia badanej sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 poz. 23 z późn.zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 2 zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej. Wśród tych czynności pod lit. "a" wymienione są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cyt. ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Ustalenie podmiotu podatku od towarów i usług następuje łącznic z jego przedmiotem. Powyższe wynika z art. 5 ww. ustawy (do jakiego odsyła ww. przepis ustawy o opłacie skarbowej, decydujący o zwolnieniu czynności cywilnoprawnej z tej opłaty), który stanowi, że podatnikiem tego podatku jest osoba, która wykonuje ściśle określone czynności (m.in. umowy sprzedaży) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zdaniem organu podatkowego podatnikiem podatku VAT jest się tylko w określonym przedmiocie, tj. czynności którą można wiązać z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy. Tym samym wyprzedaż przedmiotów (lokali użytkowych) stanowiących wyposażenie "A" w C. służące do prowadzenia handlu nie spełnia wymienionych wyżej uwarunkowań. W ocenie Izby Skarbowej przedmiotowa transakcja nie mieści się również w dalszych zwolnieniach przewidzianych w art. 3 ust. l pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. Zwolnienie czynności cywilnoprawnej od opłaty skarbowej na podstawie w/wym. przepisu nic ma charakteru podmiotowego, lecz jest zwolnieniem przedmiotowo - podmiotowym, przy którym muszą być ściśle spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji należy uwzględnić, iż przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zawężającej. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się podatników na okoliczność, iż strona sprzedająca, na dowód zawartej transakcji wystawiła fakturę VAT, w której zastosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o VAT nie rozstrzyga kwestii przedmiotowej opłaty skarbowej, którą reguluje ustawa o opłacie skarbowej. M.B. i E.B. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 21 lutego 2001 r. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji jak i decyzji Urzędu Skarbowego i zarzucili jej rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 grudnia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn.zm.) przez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi podatnicy przedstawili, że zbywca przedmiotowego lokalu - Spółdzielnia (podatnik VAT) wystawiła im fakturę VAT, w której nie naliczyła podatku VAT, albowiem potraktowała sprzedawany lokal jako towar używany, a więc podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W ocenie skarżących zasadny był ich wniosek z dnia 11 września 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej nienależnie przez notariusza od umowy sprzedaży lokalu użytkowego, bowiem stanowisko to znajduje oparcie w wyżej cytowanym przepisie ustawy o opłacie skarbowej. Skarżący wskazali, że zgodnie z art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. l pkt l i 2. a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Sprzedający tj. "A" w Człuchowie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto dokonana sprzedaż lokalu nie była pierwszą tego rodzaju czynnością. Zdaniem skarżących skoro umowa sprzedaży zawarta została przez podatnika, o którym umowa w art. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz była czynnością objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a okoliczności jej wykonania powodowały powstanie obowiązku podatkowego wobec osoby jej dokonującej, to umowa ta mieściła się w katalogu czynności cywilnoprawnych zwolnionych od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Skarżący wskazali również, iż strony umowy sprzedaży lokalu z dnia 14 marca 2000 r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlegały obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Izba Skarbowa w Gdańsku Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E.B. i M.B. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Zdaniem Sądu uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 poz. 23 z późn.zm.) - w takim zakresie, że miało to wpływ na wynik sprawy. Podzielić należy pogląd skarżących, że na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej nie podlegała opłacie skarbowej umowa sprzedaży zawarta w dniu 14 marca 2000 r. Skoro zbywca był podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), to również sprzedaż towarów używanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy dokonana przez podatnika tego podatku wyłączona była od opłaty skarbowej. (tak NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2000 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 952/98). Takie również stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2001 r. w sprawie sygn. akt III SA 2932/00, w którym stwierdził, że "Każda wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy VAT-owskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno wtedy gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak i w przypadku gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku, nie podlega opłacie skarbowej. Albowiem pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy VAT-owskiej obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu stricto) oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku." Tak również orzekł NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 1326/98. Wbrew poglądowi Izby Skarbowej wyrażonemu w zaskarżonej decyzji zwolniona od opłaty skarbowej jest również sprzedaż udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu, gdyż w zakresie przeniesienia wieczystego użytkowania, z mocy art. 237 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Ponadto wskazać należy, iż podstawowa kwestia będąca przedmiotem badania Sądu w sprawie niniejszej rozstrzygnięta została przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. w sprawie sygn.akt FPS 5/00 stwierdził, że "Nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowa sprzedaży towarów używanych, zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli jedną ze stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług." Wskazać należy również, iż Sąd ten rozstrzygał wątpliwości w sprawie również dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków, które były towarem używanym. Zaskarżona decyzja zatem zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normę wynikającą z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.