I SA/Gd 507/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Zbigniew Romała (spr.) NSA Ewa Kwarcińska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2001 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 507/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7 listopada 2001 r. odmówił G. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i zwrotu podatku w kwocie 105,40 zł. Urząd wskazał, że zwrot kosztów podróży przysługujący skarżącemu na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednol. Dz. U. z 1994 r. Nr 19, poz. 70) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy przychód dotyczy wynagrodzenia ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który to przychód nie jest objęty żadnymi zwolnieniami z art.21 ust.1 ustawy czy z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). G. D. odwołał się od powyższej decyzji albowiem zapadła ona bez uwzględnienia treści uchwały NSA z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99 stanowiącej o braku podstaw prawnych do opodatkowania kwot stanowiących równowartość przejazdów z miejsca zamieszkania, do miejsca pracy, gdy te znajdują się w różnych miastach. Wprawdzie uchwała ta dotyczy sędziów, jednak zachowuje aktualność także w odniesieniu do zwrotu kosztów dojazdu dla prokuratorów, z uwagi na tożsame regulacje. Ustawowy obowiązek ponoszenia przez prokuraturę kosztów przejazdu prokuratora powoduje, że tego rodzaju kwoty nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego prokuratora. Nie powoduje ona przysporzenia majątkowego po jego stronie i nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych, ponoszonych za pracownika oraz innych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie spornej kwoty spowodowało naruszenie zasady, że wynagrodzenie zasadnicze prokuratorów równorzędnych jest równe. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 lutego 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba odwołała się do zasady niezwiązania orzeczeniem NSA, jako wydanym w indywidualnej sprawie oraz przywołała pismo Ministra Finansów z 8 sierpnia 2001 r., który potwierdził, iż kwoty otrzymywane przez prokuratorów tytułem zwrotu kosztów przejazdu do siedziby jednostki prokuratury podlegają opodatkowaniu. G. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że kwota odpowiadająca kosztom dojazdów do pracy podlega faktycznie podwójnemu opodatkowaniu, raz jako wynagrodzenie za pracę, a drugi raz jako inne źródło przychodu. Skarżący wskazał również, że w podobnych sprawach Urząd Skarbowy wydał w dniu 16 lutego 2000 r. dwie decyzje korzystne dla podatników. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Gdyby przyjąć, że zwrot pewnych kosztów ponoszonych przez zakłady pracy na podstawie progmatyk służbowych nie jest przychodem ze stosunku pracy, to zbędnym byłoby zwolnienie części tych zwrotów od podatku. Tego rodzaju wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny – właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Niniejsza sprawa jest tożsama ze sprawą zakończoną wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2001 r. I SA/Gd 1053/00 /LEX nr 53587/ i tut. Sąd podtrzymuje zawarte w niej argumenty. Skarżący konsekwentnie odwoływał się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115) wyjaśniającej problematykę zwrotu kosztów przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.), jako nie stanowiącego przychodu w rozumieniu cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo oczywistej zbieżności sytuacji prokuratorów i sędziów w zakresie obowiązku zwrotu kosztów dojazdu organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji zawartej w uchwale. Tymczasem wywarła ona decydujący wpływ na kształtującą się jednolitą linię orzecznictwa NSA, który przyjął, że jeżeli sędzia poniesie wydatki związane z dojazdem do pracy, które to wydatki zostaną mu następnie zwrócone przez Sąd, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego, nie stanowią one bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki z 13 sierpnia 1999 r. l SA/Łd 952/99, z dnia 4 sierpnia 1999 r. l SA/Gd 1291/98, czy z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1260/98). Pogląd ten został następnie przyjęty na gruncie spraw dotyczących błędnego uznania przez organy podatkowe, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 cyt. ustawy o prokuraturze stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (.wyroki z dnia 3 grudnia 1999 r. l SA/Wr 104/98, z dnia 25 lutego 2000 r. l SA/Kr 2433/99 i z dnia 10 marca 2000 r. l SA/Łd 251/98). Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C. H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dn. 26.03.1993 r. III SA 2219/92, zam. w ONSA z 1993 r. z. 3, poz. 83, lub z dn. 26.05.1995 r. III SA 1186/94, zam. w "Prawie Gospodarczym" z 1995 r. nr 9). Stosownie do treści powołanego art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Jednakże za zgodą przełożonego prokurator może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Przepis § 2 tego artykułu stanowi z kolei, że w takim przypadku prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy. Zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura jest więc wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozstrzygnięcie w trybie art. 152 w/w ustawy było bezprzedmiotowe.