I SA/Gd 508/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 16.107,30 (słownie: szesnaście tysięcy sto siedem złotych 30/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. SA/Gd 508/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 24 sierpnia 2000 r. "A" Sp. z o.o. w T. złożyła deklarację rozliczeniową VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 984.238,- zł, w tym nadwyżkę z poprzedniego miesiąca w wysokości 753.336,- zł. Drugi Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Spółka "A" obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT ZPChr Nr [...] z dnia 30 września 1999 r. wystawioną przez M.P. w kwocie 354.114,- zł (wartość zakupu netto 1.609.610,54 zł). Przedmiotem transakcji była maszyna do produkcji preform Pet – O – MAT – PETLIN. Ponadto stwierdzono, że nabyte urządzenie zostało w całości sprzedane kolejnej firmie – Spółce "B" Sp. z o.o. z siedzibą w C. Zdaniem urzędu zawarte pomiędzy Spółkami umowy potwierdzały czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z 20 maja 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 57, poz. 596). W związku z powyższymi ustaleniami Drugi Urząd Skarbowy wydał w dniu 23 listopada 2000 r. decyzję, w której orzekł o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 404.539,- zł, podlegającą zgodnie z dyspozycją Spółki przeniesieniu na następny miesiąc i określił za miesiąc lipiec 2000 r. prawidłową, w jego ocenie, kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 633.956,- zł, a także ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 105.084,- zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... i art. 58 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że dokonywane przez stronę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa, co w efekcie pozbawiało podatnika prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego przy nabyciu towarów, podczas gdy sporne czynności nie zmierzały do obejścia żadnego zakazu prawnego, a cel do którego strona dążyła (zwrot podatku naliczonego) nie jest zakazany przez prawo, 2) naruszenie przepisów procedury administracyjnej, a w szczególności art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia prawnego, polegające na zaniechaniu wykazania na czym polegało obejście prawa przez stronę i jaki przepis prawa strona obeszła, a także bez rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych elementach zdarzeń pozostających poza wpływem i wiedzą skarżącej Spółki. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Przedmiotowa umowa udokumentowana fakturą w łącznej kwocie podatku naliczonego 354.114,32,- zł w istocie miała na celu podwyższenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2000 r., mieszcząc się tym samym w kategorii czynności zmierzających do obejścia ustawy w rozumieniu art. 58 § l K.c. Izba ustaliła następujący stan faktyczny. W dniu 14 czerwca 1999 r. Spółka "A" zawarła z firmą "C" z siedzibą w K. umowę sprzedaży urządzenia wtryskowego typ HP 3500/3550R do wytwarzania preform PET wraz z systemem podawania preform, urządzeniem odbiorczym i trzema stacjami chłodzącymi. Cenę zakupu strony ustaliły na kwotę 130.000,- USD. Ponadto w toku czynności kontrolnych Spółka przedłożyła protokół przekazania urządzeń do testowania podpisany w dniu 14 czerwca 1999 r. w Warszawie. Zawarto w nim informację, iż w związku z zamiarem Spółki "A" dokonania zakupu od "C" urządzeń wymienionych w załączniku nr 1 strony zdecydowały, że z dniem 14 czerwca 1999 r. Spółka "A" otrzyma je do testowania. Zabezpieczeniem roszczeń związanych z pokryciem ewentualnych szkód mogących powstać w trakcie testowania urządzeń był złożony przez "A" depozyt w wysokości równowartości 488.000,- USD. Szczegóły dotyczące depozytu zostały przez strony opisane w umowie o złożenie depozytu gwarancyjnego zawartej w dniu 14 czerwca 1999 r., w tym m.in. okres zwrotu depozytu – nie dłużej jak do dnia 21 października 1999 r. Ostateczne wydanie maszyny nastąpiło w dniu 30 września 1999 r. na podstawie "Protokółu ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży", w którym strony potwierdziły, że w związku ze sprzedażą systemu urządzeń osuszających i kompresora doszło do przeniesienia władztwa wszystkich rzeczy na rzecz Spółki "A". Na podstawie protokółu została wystawiona sporna faktura VAT dokumentująca sprzedaż wymienionych urządzeń. W toku postępowania ustalono ponadto, że w dniu 11 czerwca 1999 r. Spółka "A" zawarła umowę sprzedaży ze Spółką "B" w C., przedmiotem której była sprzedaż tych samych urządzeń – linii do produkcji preform Pet Nestal Line. Dodatkowo stwierdzono, że w dniu podpisania tej umowy Spółka "A" nie posiadała linii produkcyjnej. Z wyjaśnień prezesa zarządu wynikało, iż na podstawie wcześniejszych uzgodnień z M.P. posiadał jego zapewnienie sprzedaży Spółce "A" przedmiotowych urządzeń. W ślad za protokółem przekazania urządzeń do testowania spisanym z firmą "C", Spółka "A" w dniu 18 czerwca 1999 r. w P. podpisała ze Spółką "B" z siedzibą w C., protokół przekazania urządzeń do testowania. W protokóle tym strony zapisały, że w związku z zawarciem umów sprzedaży, z dniem 18 czerwca 1999 r. Spółka "A" przekazuje do dalszego testowania "B" urządzenia wymienione w zał. nr 1 do czasu przejścia na niego prawa własności tych urządzeń. Ostateczne wydanie rzeczy do sprzedaży nastąpiło w dniu 30 września 1999 r. W protokóle przekazania strony zapisały, że w związku z pozytywnym przeprowadzeniem testów i uzyskaniem przez Spółkę "A" tytułu własności do wymienionych urządzeń doszło do przeniesienia władztwa ze Spółki "A" na Spółkę "B". W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 6 października 1999 r. Prezes Zarządu wyjaśnił, że poszczególne elementy wydawane były przez Spółkę "A" Spółce "B" w P. przy ul. [...]. Na okoliczność sprzedaży Spółka "A" wystawiła w dniu 21 czerwca 1999 r. fakturę VAT ZPChr Nr [...] zaznaczając, iż dokumentuje otrzymaną 100% przedpłatę na zakup linii do produkcji preform PET NESTAL LINE 48 w wartości netto 2.745.901,64 zł i VAT 604.098,36 zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, że przedmiotowa linia nie stanowiła w Spółce "B" środka trwałego i nie była zamontowana w siedzibie Spółki w C. Ponadto stwierdzono, że Spółka "B" w dniu 21 czerwca 1999 r. wystawiła na rzecz Spółki "D" S.A. z siedzibą w B, fakturę VAT Nr 0014/99/BHZ z tytułu zaliczki na realizację umowy z dnia 4 maja 1999 r. Umowę powołaną w treści wymienionej faktury Spółka "B" zawarła ze Spółką "D" S.A. w dniu 4 maja 1999 r. w Warszawie. Przedmiotem umowy była również sprzedaż kompletnej maszyny do formowania preform Pet. Z pisma z dnia 26 lipca 1999 r. wystosowanego przez Spółkę "D" do Spółki "B" wynikało, że w związku z dokonaniem przez kontrahenta "D" w dniu 26 lipca 1999 r. odbioru technicznego maszyny postanowienia umowy zostały spełnione i oczekuje się podpisania protokółu przekazania maszyny. Protokół sporządzony został w dniu 30 lipca 1999 r. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że zakupiona przez "D" S.A. maszyna nie stanowiła w tej Spółce środka trwałego, jedynie dwa urządzenia z siedemnastu części zostały uznane za środki trwałe. Pozostałe elementy linii do produkcji preform były przedmiotem sprzedaży dla Spółki z o.o. "E" w Ż., skutkiem czego wystawiono w dniu 22 lipca 1999 r. fakturę VAT/ZPChr 99/07/023 wartość netto – 2.955.956,50 zł, VAT – 650.310,43 zł. W toku czynności kontrolnych przedłożono także protokół odbioru technicznego maszyny sporządzony przez firmę "E" Sp. z o.o. Oddział O.M.. W protokóle wskazano datę uruchomienia – 19 lipca 1999 r. i zawarto informację, że "maszyna pracuje prawidłowo, usterek brak, stan licznika pracy maszyny: 4496. W związku z podpisaniem w dniu 26 lipca 1999 r. protokółu, Spółka "D" w tym samym dniu wystosowała pismo do Spółki "B" o jak najszybsze podpisanie protokółu przekazania maszyny. Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "E" w Ż. ustalono, że przedmiotowa maszyna użytkowana jest w oddziale Spółki "E" – w Spółce "E" O.M., która jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na okoliczność przekazania maszyny w dniu 1 września 1999 r. został sporządzony protokół, w tym samym dniu wystawiono fakturę VAT Nr 5010/99, w treści której wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest maszyna do formowania preform Pet Nestal LinE 48 – kompletna. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Skarbowy wynika, że sporną maszynę Spółka "E" O.M. przyjęła z dniem 1 września 1999 r. na stan środków trwałych, jest ona w tej Spółce amortyzowana i wykorzystywana w procesie produkcyjnym. Na okoliczność montażu i uruchomienia maszyny sporządzony został "Protokół uruchomienia maszyny", w którym komisja stwierdziła, że od dnia 3 września 1999 r. "maszyna pracuje prawidłowo wraz z wszystkimi urządzeniami peryferyjnymi". Transakcje zakupu-sprzedaży przeprowadzone przez powołane Spółki w postaci umów na zakup, a następnie sprzedaż maszyny do formowania preform PET NESTAL LINE 48 były nieracjonalne ekonomicznie. W sytuacji transakcji nastawionych wyłącznie na osiągnięcie maksymalnej marży handlowej bez dodatkowego zarobku w postaci zwrotu podatku naliczonego oraz subwencji z PFRON zbyteczne byłoby ustanawianie pośrednika pomiędzy podmiotami współpracującymi i ze sobą w sposób stały. Realna byłaby sprzedaż bezpośrednia, w przypadku której zarówno sprzedający mógłby osiągnąć cenę wyższą i kupujący wynegocjować cenę niższą. Zachowania podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach jednoznacznie wskazują, iż następował pomiędzy nimi obrót jedynie odpowiednią dokumentacją. Spółka "A" podpisała w dniu 11 czerwca 1999 r. umowę ze Spółką "B" nie mając jeszcze zawartej umowy z dostawcą maszyny Nestal Line, z kolei Spółka ta podpisała umowę sprzedaży ze Spółką "D" już w dniu 4 maja 1999 r. Spółka "A" zawarła umowę sprzedaży dopiero w dniu 14 czerwca 1999 r. z firmą "C", przy czym dotyczyła ona tylko czterech pierwszych pozycji wymienionych w umowie sprzedaży zawartej w dniu 11 czerwca 1999 r. ze Spółką "B", natomiast pozostałe elementy linii do produkcji miały być wg oświadczenia Prezesa Zarządu przekazane Spółce "A" do testowania i kolejno Spółce "B". Na okoliczność ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży sporządzono w dniu 30 września 1999 r. stosowne protokóły. W związku z tym sporna faktura wystawiona przez "C" dokumentowała sprzedaż elementów linii do produkcji preform, które były przedmiotem testowania. Powyższe jest sprzeczne z materiałami z kontroli otrzymanymi z innych urzędów skarbowych, jak również z dowodami przedłożonymi w toku kontroli przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w dniu 6 października 1999 r. Do protokółu Nr 350 Prezes Zarządu wyjaśnił, że urządzenie wtryskowe zakupione od "C" zostało przekazane Spółce "B" w dniu 21 czerwca 1999 r. na podstawie odręcznie sporządzonego protokółu. W poz. 2 tego protokółu wymieniono urządzenie o nazwie – forma wtryskowa 48 gniazdowa, gorąco kanałowa do produkcji preform Pet 42g firmy Hofstetter AG. Urządzenie to wymienione jest również jako podstawowy element składowy linii produkcyjnej Nestal Line 48 na fakturze wystawionej przez "D" dla Spółki "E" w Ż., oraz na fakturze wystawionej przez tą Spółkę dla jej samodzielnego oddziału – Spółki "E" w O.M.. Ponadto z materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu 30 lipca 1999 r. został sporządzony protokół przekazania spornej maszyny z firmy "B" do Spółki "D" w B. Elementy linii produkcyjnej nie mogły być przedmiotem testowania i nie mogły być w dniu 30 września 1999 r. wydane Spółce do sprzedaży, bowiem już w miesiącu lipcu 1999 r. elementy te wraz z pozostałymi elementami spornej linii produkcyjnej zostały zainstalowane i uruchomione w Spółce "E" tj. u ostatecznego użytkownika. W konsekwencji wystawiona przez "C" faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z materiałów wynika, że wszystkie urządzenia wchodzące w skład linii technologicznej zostały wydane przez "C" już w miesiącu czerwcu 1999 r. w tym też miesiącu Spółka "A" dokonała na rzecz tej firmy wpłaty kwoty 1.963.724,86 zł, a więc w wysokości kwoty brutto wynikającej z tej faktury. Przy czym kwotę tę strony – jak już wcześniej wskazano – nazwały depozytem zabezpieczającym ewentualne roszczenia związane z zakupem spornych urządzeń. Depozyt ten miał być zwrócony w terminie 5 dni od dnia zakupu przez Spółkę "A" przedmiotowych elementów linii produkcyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zwrot depozytu nastąpił dopiero w dniu 14 czerwca 2000 r., a więc w tym samym dniu strony umowy dokonały wzajemnych przelewów kwoty 1.963.724,86 zł. Podnoszony w odwołaniu argument odnośnie winy organu podatkowego w przetrzymaniu depozytu jest bezpodstawny, bowiem jego zwrot był wymagalny najpóźniej w dniu 21 października 1999 r., a wniosek w sprawie potwierdzenia kompensaty Spółka "A" złożyła dopiero w dniu 4 stycznia 2000 r. Protokoły sporządzone rzekomo w dniu 30 września 1999 r., jak i sporna faktura nie może odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji obrotu linią produkcyjną Nestal Line. Spółka "A" z tytułu spornej sprzedaży w miesiącu czerwcu I999 r. zwolniona była z obowiązku wpłaty należnego podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT Nr 302/99 z dnia 21 czerwca 1999 r., co z kolei nie pozbawiało możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę maszyny (Spółkę "B"), w miesiącu (lipcu 2000 r.) Spółka "A" wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 354.114,- zł wynikającą m.in. z faktury VAT dokumentującej sporną transakcję. Dodać także należy, że istotnym elementem tak przeprowadzonych transakcji była niewątpliwie konieczność przekazania należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze zwolnienia na rzecz PFRON. Jednakże – jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji – Spółka w miesiącu czerwcu 1999 r., a więc w którym wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (z tytułu sprzedaży przedmiotowej maszyny) znacznie zwiększyła zatrudnienie osób niepełnosprawnych na stanowiskach "specjaliści analizy rynku", zatrzymując w ten sposób większą część podatku należnego wynikającą ze spornej transakcji, w kolejnym miesiącu kumulowała wysokie kwoty podatku naliczonego. W lipcu 2000 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 633.956,- zł (przy jednoczesnym zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w 2000 r. sięgającym ok. 32 etaty), podczas gdy w czerwcu 1999 r. zatrudnienie tych osób w przeliczeniu na etaty wynosiło 116, skutkiem czego deklarowany podatek należny pozostający w Spółce wyniósł 89.446,- zł stanowiąc czysty zysk dla Spółki. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zatrudniając osoby niepełnosprawne w miesiącu czerwcu 1999 r. na stanowiskach ankieterów (86 osób) Spółka "A" nie musiała ponosić dodatkowych kosztów związanych z przygotowaniem stanowisk pracy dla tych osób jak chociażby związanych z opieką medyczną – co zdaniem Izby Skarbowej – jednoznacznie wskazuje na celowe działanie zmierzające do uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Zawarte umowy miały na celu zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenie kwoty zwrotu, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w celu uzyskania przysporzenia finansowego. Zdaniem Izby Skarbowej stanowiło to również naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 powołanej ustawy oraz przede wszystkim przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Wykreowane przez odwołującą transakcje spowodowały, że podatek ten w odniesieniu do Spółki przestał stanowić dochód budżetu, stając się jej dochodem. Strony spornych umów cywilnoprawnych, tak układały ich treść, aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania. Ograniczenie polegało na sztucznym wykreowaniu podatku naliczonego, który to Spółka ujęła do rozliczenia za miesiąc lipiec 2000 r. skutkiem czego zwiększyła zwrot podatku o kwotę 354.114,- zł. W miesiącu czerwcu 1999 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż tego samego towaru, jednocześnie nie była zobowiązana do wpłaty podatku należnego z nich wynikającego bowiem na mocy art. 14a ustawy korzystała ze zwolnienia z wpłat do budżetu. "A" Spółka z o.o. w T. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów obydwóch instancji. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te naruszają § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 58 K.c. i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzut obejścia prawa postawiony został przez organy podatkowe, bez wskazania konkretnego zakazu lub nakazu prawnego, który strona obeszła. Tymczasem, aby stronie mógł być postawiony zarzut obejścia prawa, organy podatkowe musiałyby wskazać określony nakaz lub zakaz postępowania i udowodnić, że za pomocą dokonanych i legalnych czynności prawnych Spółka "A" tego zakazu lub nakazu uniknęła. Przywołane w decyzji przepisy art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o VAT nie formułuję zakazów i nakazów postępowania, a nadto analizowany stan faktyczny sprawy nie odnosi się do treści tych przepisów. Izba nawet nie wskazuje na czym naruszenie ww. przepisów polegało. Naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy miało polegać na tym, że podatek VAT przestał być dochodem budżetu państwa. Podatek należny jest dochodem budżetu państwa, zaś podatek naliczony (który został zakwestionowany w niniejszym postępowaniu) takim dochodem nie jest, albowiem to podatnik ma prawo do jego zwrotu (odliczenia). Oczywiste jest więc, że jeśli podatek zostaje zwrócony podatnikowi, to dochodem budżetu nigdy być nie może. W sprawie niniejszej chodzi właśnie o podatek naliczony, który nigdy nie jest przychodem budżetu państwa. Gdyby kwestionowana transakcja w ogóle nie miała miejsca, to żaden podatek nie zostałby naliczony. Nikt by go nie naliczał i nigdzie nie odprowadzał. W wyniku przeprowadzonej transakcji podatek został przez sprzedawcę naliczony i odprowadzony zgodnie z przepisami prawa, zaś nabywca wystąpił o zwrot tego naliczonego podatku – także zgodnie z obowiązującymi przepisami i w prawidłowo wyliczonej wysokości. Dodać tylko można, że to właśnie w wyniku wydania zaskarżonych decyzji podatek naliczony – zamiast trafić do rąk podatnika – stał się dochodem budżetu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, dodatkowo podając, że ukształtował się pogląd, iż z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Z powyższego wynika więc, że jedną z podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego jest ta, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 85 Kodeksu cywilnego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy powołały się w decyzjach na przepisy art. 58 K.c., stanowiące: § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. § 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. § 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy, co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art. 58 K.c. jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków (np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych). Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym (Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza, Część ogólna S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192). Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art. 58 K.c. nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. W rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 14 lipca 1999 r. stwierdził on, że organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności sprzedaży dokonywanych przez podatnika może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art. 58 K.c., skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę. Natomiast według przedstawicieli doktryny czynność taka musi wywołać skutek, który jest zakazany przez normy bezwzględnie obowiązujące. Nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 K.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku, czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszących się do tego zachowania. W istocie wyciągają one konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Wprawdzie rewizja została oddalona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 (ONSAP 2001/23/680) ale stało się to z innych względów, przy zasadniczej akceptacji wyżej opisanego stanowiska Rzecznika. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. W powszechnie znanym wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 (ONSA 2004/2/44) Skład 7 sędziów NSA wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umożliwiający organom pominięcie podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Ta nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych. W analogicznej do niniejszej sprawy III SA 2602/00 NSA w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (Mon. Podatkowy 2002/10/39) także uznał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 ust. 1 K.c. Skoro zatem – w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku – to nie można na podstawie tych przepisów zarzucać podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. w zw. z § 50 ust. 5 lit.c) powołanego wcześniej rozporządzenia. NSA w wyroku tym wskazał jednak, że rozpoznając ponownie odwołanie strony od decyzji organu I instancji izba skarbowa rozważyć powinna wnioski, jakie wypływają z wyroku SN z 19.10.2000 r. (III RN 55/00). W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślił, że przewidziane w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym ma zastosowanie wyłącznie do należności "w zakresie działalności tego zakładu". W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że nabycie maszyny w celu jej zbycia, "pośrednictwo" nienależące do podstawowego zakresu działania podmiotu, spowodowane wyłącznie zamiarem uzyskania korzyści, według mechanizmu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie spełnia ustawowego warunku tego zwolnienia. Niezależnie od tego ustalony w sprawie mechanizm działania strony skarżącej należy poddać ocenie w aspekcie wszystkich przesłanek określonych w § 50 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis prawa podatkowego, zakazujący podatnikowi podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z określonych faktur, odwołuje się w swej treści do art. 58 K.c., a nie tylko do § 1 tego artykułu. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego wskazany wyżej zakaz dotyczy również faktur odzwierciedlających czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 K.c.). Ponadto Izba Skarbowa zasygnalizowała tezę, że przedmiotowa faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Przy ponownym postępowaniu będzie więc mogła rozważyć zastosowanie § 50 ust. 5 lit.a cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT. Do rozważenia pozostaje, czy w sprawie nie wystąpiła pozorność oświadczeń woli. Samodzielna ocena tych kwestii przez Sąd administracyjny jest niemożliwa, gdyż sąd ten jedynie kontroluje legalność wydanych decyzji. W toku postępowania strona musi zaś mieć możliwość odniesienia się do kwalifikacji prawnej zdarzeń. Obowiązujący art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1 osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Natomiast nie będą mogły organy sięgnąć do klauzuli "obejścia prawa podatkowego" wyrażonej w 24b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że najważniejszym w konstrukcji obejścia prawa jest element ustalenia obowiązującej normy pranej nakazującej osiągnięcia określonego celu i stwierdzenie czy czynność prawna właściwie do takiego celu prowadzi. Zdaniem Trybunału trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie kwalifikowanie czynności, które osiągnięty cel podatkowy traktuje na równi z celami zakazanymi. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW