I SA/Gd 508/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalił stronie skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił swoje stanowisko przytaczając dowody i ustalenia na podstawie, których uznał, że podtrzymać należy stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia nie przekonuje, że strona zawierając w dniu 19.03.2007 r., warunkową umowę sprzedaży oraz w dniu 25.05.2007 r. umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności - działała w ramach zlecenia powierniczego. Tym samym brak jest również przesłanek do przyjęcia, iż strona mogła na dzień 25.05.2007 r. zgromadzić środki finansowe pochodzące z wcześniej zgromadzonego mienia, ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, bądź będących wolnymi od opodatkowania na nabycie nieruchomości gruntowej i opłacenie kosztów notarialnych. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trafnie organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytuł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz w związku z wartością zgromadzonego przez stronę mienia i poniesionymi wydatkami - po wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału - stwierdził, iż poniesione w 2007 roku przez skarżącą wydatki w części odpowiadającej kwocie 443.060 zł (zob. tabela str. 26 decyzji z dnia 13 grudnia 2012 r. tj. kwot: 33.000 zł + 47.000 zł + 363.060,06 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji kierując się treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007 - zasadnie ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł (443.060, zł x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła ww. decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa, a w szczególności: zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 wraz z art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). A ponadto niezrozumienie przez organy podatkowe istoty umowy fiducjarnej, której skarżąca była stroną (naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej w połączeniu z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego). W uzasadnieniu skargi strona zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej procedując w sprawie będącej przedmiotem skargi oparł się m.in. na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipa 2014 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją. Skarżąca wskazuje także, iż kolejnym działaniem organów podatkowych rażąco naruszającym zasadę praworządności jest wymierzenie przez organy podatkowe podatku od udzielonego skarżącej kredytu bankowego, gdzie wskazany kredyt został zakwalifikowany jako źródło nieujawnionego przychodu i został od niego wymierzony podatek w wysokości 75% sumy kredytu. Organy podatkowe dysponowały pełnomocnictwem skarżącej upoważniającym je do wystąpienia adresowanego do instytucji finansowych celem wszechstronnego wyjaśnienia przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych strony. Powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji na fakt niepełnej wiedzy organów skarbowych wynikającej z ich korespondencji z instytucjami finansowymi nie może w żaden sposób obarczać strony. Organy podatkowe nawet przy pobieżnej analizie przepływu środków pieniężnych w toku trwającej 6 lat procedury winny zachowując należytą staranność z własnej inicjatywy doprowadzić do wyjaśnienia wszelkich niejasności związanych z przepływem środków finansowych skarżącej w szczególności, że są do tego legitymowane i dysponowały stosownym pełnomocnictwem. Stąd należy przyjąć, że organy podatkowe wymierzając zryczałtowany podatek od kredytu bankowego działały z pełną świadomością rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie w sytuacji nie podzielenia powyższej argumentacji przez Sąd, skarżąca podnosi, że istota błędnej decyzji podatkowej polega na niezrozumieniu przez organy podatkowe instytucji umowy fiducjarnego nabycia nieruchomości. Bezspornym jest, że skarżąca zawarła w 2007 r. ważną i skuteczną umowę fiducjarnego nabycia nieruchomości. Zlecającymi jej nabycie były osoby, które potwierdziły to zarówno w trakcie przesłuchań przed organem pierwszej instancji jak i w formie oświadczenia z notarialnym poświadczeniem podpisu, a to z uwagi na stały pobyt zlecającej w Kanadzie. Osoby te były skarżącej od wielu lat znane, łączyła je z nimi przyjaźń i zaufanie i relacje te są nadal utrzymywane. Zlecający i ich zasoby finansowe byli znani organowi pierwszej instancji, źródło pochodzenia środków przez nich posiadanych zostało przez Urząd Skarbowy zbadany i nie budziło żadnych wątpliwości. Bezspornym jest też, że w dniu zawarcia przez skarżącą umowy kupna nieruchomości zlecający pan H. B. i podjął ze swojego prywatnego rachunku w Banku [...] S.A. gotowiznę przeznaczoną na sfinalizowanie transakcji w wysokości 260.000 złotych, co zostało potwierdzone przez Bank, a następnie zdeponował ją w miejscu pracy skarżącej, skąd gotowizna uzupełniona o wcześniej zdeponowane sumy drugiej zlecającej pani E. W. została przeniesiona do kancelarii notarialnej i przekazana sprzedającym, którzy to potwierdzili w czasie przesłuchań. Przez cały okres procedowania sprawy przez organ pierwszej i drugiej instancji zarówno skarżąca jak i jej ówczesny pełnomocnik oraz zlecający mieli świadomość głębokiego niezrozumienia przez organy podatkowe istoty umowy fiducjarnej, gdzie nawet powoływanie się przez stronę na zapisy kodeksu cywilnego poparte autorytetem Prezesa Sądu Najwyższego były przez organy podatkowe lekceważone. Skarżąca mając przekonanie, że organy skarbowe nie rozumieją istoty łączących ją relacji prawnych ze zlecającymi wnosiła aby organy zechciały skorzystać z zapisów art. 199a ordynacji podatkowej, względnie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między zlecającymi nabycie fiducjarne, a skarżącą. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wynika, że nadal organ podatkowy nie rozumie istoty sprawy, w oparciu o którą domaga się od skarżącej ogromnych świadczeń finansowych. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej (strona 9 akapit 3) odnosząc się do niezastosowania w niniejszym postępowaniu uregulowań wynikających z treści art. 189 § 1 Kpc w zakresie wystąpienia do Sądu cywilnego z powództwem o ustalenie rodzaju stosunku prawnego łączącego stronę postępowania ze zleceniodawcami organ pierwszej instancji "nie zanegował ani nie podważył relacji istniejących pomiędzy stronami tj. p. J. K. a p. H. B. i p. E. W.". Z treści powyżej cytowanego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że organ uznał istnienie umowy fiducjarnej łączącej skarżącą ze zlecającymi i tylko dlatego nie zwrócił się do sądu z powództwem o ustalenie. W kolejnym ustępie cytowanego wyżej uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zaprzecza sam sobie stwierdzając (str. 9 ust. 4), że argumentacja stanowiska organu pierwszej instancji bezspornie wykazała, że powoływanie się przez stronę na fakt zawarcia ustnej umowy powierniczej z panem H. B. i panią E. W. nie znajduje wiarygodnego potwierdzenia, że podatniczka otrzymała środki finansowe na zakup nieruchomości gruntowej tytułem ustnej umowy powierniczej. Dalej organ decyzyjny mnoży swoje rozliczne wątpliwości i wywodzi, że strony zlecające nie zabezpieczyły należycie swoich interesów, a opierały się li tylko na wieloletniej przyjaźni i zaufaniu łączącym je ze skarżącą oraz, że jak dotąd zlecający nie domagali się przeniesienia własności nieruchomości na siebie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że jak wynika z akt sprawy skarżąca na mocy aktu notarialnego z dnia 19 marca 2007 r. Rep. A Nr [...] zawarła Państwem K. Ć. i C. Ć. warunkową umowę sprzedaży niezabudowanych działek oznaczonych jako sady, położonych w J. gmina K. W treści dokumentu zawarto, iż Pani J. K. kupiła przedmiotowe działki będąc stanu wolnego oraz, że całość ceny została zapłacona w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zaś z dniem wydania przeszły na nią wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami. Koszty umowy, koszty sporządzenia wypisów oraz opłatę sądową od wniosku o wpis w księdze wieczystej w łącznej wysokości 1.234,64 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 25.05.2007 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] strony (Państwo C. i K. Ć. - sprzedający i Pani J. K. - kupująca) zawarły umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności, ww. przedmiotowych działek, o których była mowa w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 19.03.2007 r. Pani J. K. nabyła ww. działki za kwotę 354.704 zł. Koszty umowy w kwocie 9.009,64 zł (tj. 8.995 zł + 14,64 zł w tym podatek od czynności cywilnoprawnych i koszty sporządzenia wypisów) oraz opłatę sądową od wniosku o wpis w księdze wieczystej poniosła Strona. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 rok skarżąca wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 10.098 zł. Jednocześnie, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą w zeznaniu PIT-36L za 2007 strona wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 4.499,56 zł (dochód 45.217 zł, koszty uzyskania przychodów 40.717,44 zł). W oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 roku dochodów (przychodów) strona wskazała: - dochody z tytułu wynagrodzenia w kwocie 8.328 zł netto, - umowę szybkiej pożyczki - podwyższenie przyznanej kwoty 17.999.67 zł zawartej z Bankiem [...] S.A. dnia 14.12.2007 r. (łącznie z finansowaniem kosztów 19.478,43 zł), - środki w wysokości 260.000 zł udostępnione przez H. B., na którego prośbę/zlecenie nabyto nieruchomość w J., - kolejną osobę, na której prośbę/zlecenie nabyła nieruchomość w J., tj. E. W., obywatelkę kanadyjską, mającą udostępnić środki w wysokości 100.000 zł. Z kolei w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o poniesionych w 2007 roku wydatkach, podatniczka ujawniła, że była na utrzymaniu rodziców i narzeczonego oraz wykazała poniesienie kosztów: - na zakup ubrań – 400 zł, - gaz, woda, prąd – 500 zł, - ubezpieczeń OC, AC, NW – 600 zł, - ubezpieczeń innych - 468,36 zł, - związanych z podatkami - 8.675 zł, przy czym środki w kwocie 8.360 zł związane z nieruchomością w J. (podatek od czynności cywilnoprawnych i podatek rolny) strona otrzymała od Pana H. B. i Pani E. W., - splata podwyższonej pożyczki zawartej z Bankiem [...] S.A. - 7.753,44 zł, - spłata kredytu nieruchomości zakupionej w 2006 r. - 10.869,05 zł, - roczna opłata z tyt. użytkowania wieczystego – 286,09 zł. Nadto w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. wykazała posiadanie oszczędności w kwocie 29.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym oraz nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] nabytą w 2006 roku w przeważającej większości za środki pochodzące z kredytu. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007 r. wykazano posiadanie oszczędności w kwocie 32.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym i pożyczkę z Banku [...] w kwocie netto 17.999,67 zł oraz nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] a także nieruchomość gruntową nabytą w 2007 roku położoną w J. gmina K. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca udzieliła wyjaśnień, iż wszelkie ustalenia odnoszące się do zlecenia nabycia nieruchomości położonej w J. były wyłącznie ustne i nie zawierano żadnych pisemnych umów ani jakichkolwiek warunków umowy. Nadto, Pani J. K. oraz powołani świadkowie zeznali, iż w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. 25.05.2007 r. sprzedający (małżonkowie Ć.) otrzymał gotówkę w całości do ręki od notariusza. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie budzi wątpliwości i tym samym treść dokumentu świadczącego o nabyciu w dniu 25.05.2007 r. przez stronę nieruchomości gruntowej - jednoznacznie wskazuje, kto i na czyją rzecz tej czynności dokonał. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zawarta pomiędzy Panią J. K. a Państwem C. i K. Ć. umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w J., gmina K. i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności nie nasuwa żadnych wątpliwości co do istnienia/nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Odnośnie niezastosowania w niniejszym postępowaniu uregulowań wynikających z treści art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie rodzaju stosunku prawnego łączącego stronę postępowania ze zleceniodawcami, wskazać należy, że organy podatkowej nie zanegowały ani nie podważyły relacji istniejących pomiędzy stronami tj. Panią J. K. a Panem H. B. i Panią E. W. Jak trafnie zauważyły organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z wpisem w księdze wieczystej właścicielem nieruchomości na dzień wydania decyzji z dnia 13.12.2012 r. była Pani J. K., zaś domniemanie zgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym oznacza tyle, że premiowane przez ustawodawcę są te prawa i te podmioty, które są wpisane do księgi wieczystej. Oznacza to, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez tę czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe. A zatem, czynność prawna dokonana z osobą wpisaną do księgi powoduje skuteczne nabycie prawa, nawet pomimo tego, że osoba ta w rzeczywistości nie była uprawniona do rozporządzania nieruchomością. Zatem za chybiony należy zarzut skarżącej podniesiony w tym zakresie. W ocenie Sądu zgodzić się również należy z organami podatkowymi, że powoływanie się przez stronę na fakt zawarcia ustnej umowy powierniczej z Panem H. B. i Panią E. W. nie znajduje wiarygodnego potwierdzenia, że skarżąca otrzymała środki finansowe na zakup nieruchomości gruntowej położonej w J., gmina K. tytułem ww. umowy cywilnoprawnej (ustnej umowy powierniczej). Jak wynika z materiału dowodowego od nabycia nieruchomości (na dzień rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji) upłynęło już ponad 7 i pół roku, a mimo to skarżąca nadal była jedynym właścicielem tej nieruchomości, natomiast w Dziale III brak jest jakichkolwiek wpisów, czy innym osobom trzecim przysługuje roszczenie o nabycie tej nieruchomości lub posiada ona ograniczona prawa rzeczowe zapewniające uprawnionemu tylko ściśle określony zakres uprawnień względem rzeczy. Zgodzić się należy, że strony uprawnione były do zawarcia ustnej umowy cywilnoprawnej, co umożliwia ustawodawca na gruncie art. 353 i nast. przepisów Kodeksu cywilnego. Jednakże zawarcie ustnej umowy cywilnoprawnej w zakresie przeniesienia w nieokreślonej przyszłości prawa własności z jednej osoby fizycznej na inne osoby fizyczne bez jakichkolwiek zabezpieczeń prawnych przyszłych zobowiązań nie przekonuje swą wiarygodnością co do nabycia własności nieruchomości na zlecenie i za pieniądze osób trzecich. Osoby rzekomo zlecające kupno ww. nieruchomości gruntowej także nie przedstawiły żadnego pisemnego dowodu - wzajemnego porozumienia, z którego wynikałyby warunki ich wspólnego zlecenia skarżącej nabycia w ich imieniu i na ich rzecz, bądź w imieniu własnym lecz na ich rachunek wspólnej nieruchomości, jak i warunki sprzedaży, podziału i związanych z tym korzyści finansowych oraz obowiązków w przypadku sprzedaży w przyszłości tej nieruchomości. Również przedstawione dokumenty w postaci aktów notarialnych z dnia 19.03.2007 r. Rep. A Nr [...] oraz Rep. A nr [...] z dnia 25.05.2007 r. nie zawierają żadnych dodatkowych postanowień, z których można byłoby wywodzić, iż skarżąca działała na zlecenie osób trzecich przyjmując rolę powiernika, lecz we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem ujawniony w księgach tytuł prawny należy do strony. Ponadto brak jest wiarygodnych dowodów istnienia zabezpieczeń prawnych zleceniodawców dotyczących wydania na każde żądanie wszystkiego co zleceniobiorca uzyskał tj. przeniesienia praw do nieruchomości. Jakkolwiek przeniesienie własności nieruchomości na każde żądanie dającego zlecenie jest obowiązkiem ustawowym, to w niniejszym przypadku zleceniodawcy od momentu zawarcia umowy sprzedaży nie wzywali do przeniesienia własności nieruchomości, a zatem do tej pory nie został spełniony warunek umowy powierniczej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w świetle złożonych dowodów (zeznań, wyjaśnień, oświadczeń strony i świadków) strony mogły wprost sięgnąć po proste i przejrzyste rozwiązanie przewidziane również w Kodeksie cywilnym tj. zawrzeć umowę pożyczki, opłacić podatek z tego tytułu i na tej podstawie przekazać pieniądze podatniczce. Jak również notarialnie udzielić pełnomocnictw dla skarżącej w zakresie nabycia nieruchomości gruntowej (Pani W. skorzystała z tej instytucji w dniu 31.01.2008 r. udzieliła takiego pełnomocnictwa Panu O. K.). Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że sam fakt zdolności finansowej E. W. i H. B. do dysponowania w 2007 r. środkami pieniężnymi odpowiednio w kwotach 260.000 zł i 100.000 zł nie dowodzi, że środki te były źródłem finansowania przez skarżącą nabycia przedmiotowej nieruchomości. Podobnie ocenić należy przedłożony przez H. B. dokument w postaci kserokopii dowodu realizacji transakcji z dnia 25.05.2007 r. dotyczący obciążenia ww. rachunku bieżącego kwotą 260.000 zł oraz zaświadczenie z [...] Banku S.A. z dnia 07.03.2012 r. Dowód ten jedynie świadczy o wypłacie tej kwoty z rachunku Pana B., jednakże nie dowodzi faktu przekazania tych środków skarżącej celem realizacji zlecenia powierniczego opiewającego na kwotę co najmniej 354.704 zł. Przechodząc do szczegółowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazać należy na trafność argumentów organów obu potwierdzających słuszność stanowiska w kwestii odmowy uwzględnienia po stronie źródeł finansowania wydatków Pani J. K. kwot 100 tyś. zł (w gotówce) od Pani E. W. oraz 260 tyś. zł od Pana H. B. tytułem ustnie zawartej umowy powierniczej środków pieniężnych (od zlecających zawarcie tej czynności). W toku prowadzonego postępowania podatkowego Pani J. K. udzieliła wyjaśnień, iż wszelkie ustalenia odnoszące się do zlecenia nabycia nieruchomości za kwotę 354.704 zł wraz z kosztami umowy w kwocie 9.009,64 zł były wyłącznie ustne i nie zawierano żadnych pisemnych umów ani jakichkolwiek warunków umowy. Jak wynika z materiału dowodowego początkowo zleceniodawcą była jedna osoba. Następnie, dopiero w późniejszym terminie, zostaje ujawniony drugi ze zleceniodawców tj. Pani E. W. Zmianie ulega także kwota przekazanych przez Panią W. na rzecz podatniczki środków finansowych tytułem ustnej umowy powierniczej (100 i 120 tyś zł). Przy czym fakt pobrania zdeponowania i pobrania kwoty 120 tyś. zł nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Sąd za wiarygodne uznał zeznania Pana C. Ć. o otrzymaniu w dniu 25.05.2007 r. od skarżącej w gotówce całości kwoty wynikającej z zapłaty za sprzedane na jej rzecz działki, co potwierdza również sporządzony na tą okoliczność akt notarialny ("całość ceny została zapłacona, co sprzedawcy potwierdzają i kwitują jej odbiór), pozostający w ścisłej korelacji z treścią umowy przedwstępnej z dnia 19.03.2007 r. ("całość ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości."). W świetle powyższego tym samym uznać należy za bezsporny fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej doszło do zapłaty gotówką całości ceny nabytej przez skarżącą nieruchomości. W kontekście powyższego tj. uznania za wiarygodne zeznań Pana C. Ć. (sprzedającego) co do otrzymania gotówką w dniu 25.05.2007 r. całości kwoty wynikającej z zapłaty za sprzedane na rzecz Pani J. K. działki, ujawnienie przez organ pierwszej instancji faktu przelania z konta należącego do Pani J. K. na konto Pana C. Ć. łącznej kwoty 45.000 zł przed datą zawarcia w dniu 25.05.2007 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości (zgodnie historią rachunku bankowego przelewy: w dniu 11.05.2007 r. kwota 35.000 zł oraz w dniach 15.05.2007 r. i 17.05.2007 r. kwot po 5.000 zł - łącznie 45.000 zł) z konta należącego do Pani J. K. na konto Pana C. Ć. tytułem "część zapłaty za działki J. spowodowało, iż pisemne wyjaśnienia strony z dnia 30.10.2012 r. stały się niespójne z zeznaniami (zapłata gotówką za nieruchomość). Natomiast wpłaty dokonywane przez osoby trzecie na konto strony uznać należało za mienie nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (wpłata w dniu 10.05.2007 r. kwoty 37.000 zł z opisem przelewu "wpłata obca/za faktury", wpłata w dniu 15.05.2007 r. kwoty 10.000 zł z opisem przelewu "wpłata obca/za faktury"). Zaznaczyć bowiem należy, iż postanowienia umów notarialnych: umowy przedwstępnej z dnia 19.03.2007 r. i właściwej umowy sprzedaży z dnia 25.05.2007 r. nie wskazują na zapłatę ceny nabycia działek poprzez wpłatę w ratach bądź w całości na konto sprzedającego. W ocenie Sądu zasadnie również uznano za niewiarygodne wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 30.10.2012 r. iż "W materii wpłat dokonanych przez pana W. T. na mój rachunek w Banku [...] były to sumy, które przekazał mu pan O. K. w związku ze swoją nieobecnością w G. Stanowiły one część kapitału powierniczego pani E. W. i zgodnie z planowanym nabyciem powierniczym zostały przeze mnie przelane na konto właściciela nieruchomości w J. pana H. Ć. Zakładam, że pan W. T. mógł błędnie określić tytuł przelewu. Natomiast bezspornym jest, że środki otrzymał tytułem jak wyżej pan H. Ć.". Przesłuchany bowiem w dniu 20.07.2012 r. w charakterze świadka Pan W. T. na pytanie, czy dokonywał w 2007 r. przelewów na prywatny rachunek bankowy należący do Pani J. K. - jednoznacznie odpowiedział "nie". Kwota ta nie została również ujawniona przez stronę jako darowizna lub pożyczka. Zatem trafnie organy pierwszej i drugiej instancji odmówiły uznania kwoty 47.000 zł jako źródła finansowania nabytej nieruchomości i stanowiły mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do kwestii fiducjarnego nabycia ww. nieruchomości, wskazać należy, że istota takiego powierniczego nabycia sprowadza się do przeniesienia na dającego zlecenie na każde jego żądanie, własności nieruchomości po jej nabyciu. Natomiast umowa warunkowa zawarta w dniu 19.03.2007 r. jak i umowa z dnia 25.05.2007 r. przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasnością nieruchomości oraz ustanowienia służebności nie zawierają żadnych dodatkowych postanowień (np. nabycie nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego osób trzecich, zastrzeżenie zadatku, dołączenie warunków wykonania zlecenia lub terminów przeniesienia własności itp.) Z ww. aktów notarialnych wynika, iż w momencie nabycia nieruchomości skarżąca nie działała w roli powiernika, ale we własnym imieniu i na własny rachunek, co potwierdza ujawniony w księgach wieczystych tytuł prawny - prawo własności. Informacja, że podatniczka działała w wykonaniu umowy zlecenia wynika wyłącznie z protokołów przesłuchania strony i świadka Pana H. B., a także pisemnych oświadczeń drugiego ze zleceniodawców tj. Pani E. W. Natomiast informacja ta nie wynika z treści urzędowego dokumentu, jakim jest akt notarialny umowy warunkowej sprzedaży z dnia 19.03.2007 r. i umowy z dnia 25.05.2007 r. przenoszącej prawo własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanawiającej służebności. Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z treści dokumentów urzędowych, których stroną była min. Pani J. K. - kupująca nie można wyczytać, zawarte zostały w konsekwencji tych czynności, na które powołuje się strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego w odniesieniu do zamiaru i celu dokonanej czynności prawnej - tym bardziej, iż skarżąca oraz zleceniodawcy nie zawierali żadnych pisemnych umów oświadczeń woli i wiedzy, o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Z analizy materiału dowodowego wynika, że umowa warunkowa zawarta w dniu 19.03.2007 r. jak i umowa z dnia 25.05.2007 r. przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności zawierają elementy istotne dla typowej umowy sprzedaży. Tym bardziej że umowa przeniesienia własności z dnia 25.05.2007 r. zawarta została w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży (o czym stanowi zapis: "całość ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości"). Z treści ww. dokumentów nie wynika, aby skarżąca nabywając przedmiotową nieruchomość działała na zlecenie osób trzecich, a zatem uznać należy, iż zgodne z prawdą jest oświadczenie wiedzy i woli Pani J. K. zawarte w tych umowach, które jako akty notarialne są dokumentami urzędowymi z korzystają z domniemania prawdziwości informacji w nich zawartych. W świetle powyższego za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych skoro nie przedłożyła żadnego pisemnego dowodu potwierdzającego jej działanie w ramach zlecenia fiducjarnego, gdy pozostałe dowody (akty notarialne, zeznania sprzedawcy) potwierdzają, że działała we własnym imieniu jako nabywca a rzekomi zleceniodawcy nie przedstawili żadnych warunków związanych z wykonaniem i zabezpieczeniem tejże umowy fiducjarnej, a ewentualne zostały przedstawione jako zdarzenia przyszłe, przy czym do czasu rozstrzygnięcia nie dokonano przeniesienia własności nieruchomości na osoby, które miały być zleceniodawcami jej nabycia. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych są również wskazywane w zaskarżonej decyzji rozbieżności w zeznaniach świadków i strony co do wysokości i sposobu zapłaty kosztów zawarcia aktu notarialnego i podatku od nieruchomości, kosztów dodatkowych a także pozostałych okoliczności w ramach łączącego zleceniobiorczynię i zleceniodawców zlecenia powierniczego. Rozbieżności pojawiły się też w kwestii, który zleceniodawca zlecił prowadzenie negocjacji w sprawie sprzedaży nieruchomości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również argumentację organów pierwszej i drugiej instancji co do pozostałych zbadanych rzekomych źródeł finansowania wydatków roku 2007. I tak odnośnie kwoty 33.000 zł, która miałaby pochodzić z aneksu do umowy kredytu bankowego z dnia 23.11.2006 r. uzyskanego przez Panią J. K. w kwocie 147.500 zł celem nabycia w dniu 21.12.2006 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wskazać należy, że Pani J. K. nabyła w dniu 21.12.2006 r. za kwotę 200.000 zł lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...], przy czym kwota 29.500 zł została już zapłacona, a kwota 137.500 zł miała być zapłacona w terminie do dnia 30.12.2006 r. z otrzymanego kredytu. Natomiast pozostała część tj. kwota 33.000 zł miała być płatna ze środków własnych w terminie do dnia 31.03.2007 r. Jak wynika z historii rachunku bankowego kwota 33.000 zł została w dniu 04.04.2007 r. zapisana jako wpłata z uznania przez Panią J. K. oraz również w tym dniu przekazana na konto Pani H. B. jako ostania część raty za sprzedane w 2006 r. mieszkanie. Jak wynika z akt sprawy Bank [...] S.A. udzielił stronie kredytu w dniu 23.11.2006 r. w kwocie 147.500 zł i nie poinformował o zawarciu w dniu 29.03.2007 r. aneksu do umowy kredytowej z dnia 23.11.2006 r. Nadto strona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. nie ujawniła posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast w oświadczeniu o dochodach uzyskanych w 2007 roku nie wskazała, iż uzyskany w 2006 r. kredyt w kwocie 147.500 zł został podwyższony w roku 2007 o kwotę 33.000 zł (aneksem), co mogło mieć wpływ na ustalenie wielkości dochodów uzyskanych w 2007 r. Podatniczka nie wskazała źródła pochodzenia tej kwoty, ponadto z analizy dochodów z lat wcześniejszych nie wynika, aby dysponowała kwotą 33.000 zł jako pochodzącą ze źródeł ujawnionych bądź będącą wolną od opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie uzyskał wyjaśnień od Pani J. K. m. in co do charakteru tej wpłaty 33.000 zł zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego (po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji), bowiem strona odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie a na wezwanie nie udzieliła odpowiedzi. Trafnie zatem organy pierwszej i drugiej instancji wywiodły, że z analizy dochodów z lat wcześniejszych nie wynikało, aby podatniczka faktycznie dysponowała kwotą 33.000 zł jako pochodzącą ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych bądź będącą wolną od opodatkowania. Nie jest to również kwota pochodząca ze sprzedaży w 2002 roku nieruchomości gruntowej, gdyż środki pieniężne z tej sprzedaży zostały w całości wydatkowane w grudniu 2006 r. Kwoty tej nie stanowiły również oszczędności w wysokości 29.000 zł wykazane w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r., ponieważ zostały uznane za mienie zgromadzone przechowywane w domu otwierające bilans przychodów na dzień 01.01.20007r. Nie została ona także ujawniona jako darowizna lubi pożyczka, nadto Bank [...] nie przekazał żadnej informacji o zawarciu w dniu 29.03.2007 r. aneksu do umowy, jak również Pani J. K. przedłożyła do akt sprawy wyłącznie kserokopię umowy kredytowej zawartej w dniu 23.11.2006 r. nie ujawniając istnienia aneksu z dnia 29.03.2007 r. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji odmówiły uznania kwoty 33.000 zł za legalne źródło przychodu tj. uprzednio opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania źródło przychodów roku 2007. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że co prawda strona skarżąca na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przedłożyła aneks z dnia 29 marca 2007 r. do umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2006 r. powiększający kwotę kredytu, jednakże sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodów związanych zwiększeniem kwoty kredytu, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00). Kolejno wskazania wymaga, że organy podatkowe obu instancji przy ocenie zgromadzonego na dzień 01.01.2007 r. mienia uwzględniły wyjaśnienia podatniczki odnośnie przechowywania w domu, poza systemem bankowym oszczędności pieniężnych w kwocie 29.000 zł wykazanych w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. oraz uznały jako zgromadzone mienie kwoty sald otwarcia na ujawnionych rachunkach bankowych. Bez powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia niekwestionowane w skardze, a dotyczące pozostałych wydatków osobistych ponoszonych przez skarżącą, których chronologiczne zestawienie przedstawiono na str. 25-27 decyzji organu I instancji. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 332.295 zł (75% x 443.060 zł). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżąca nie wykazała, że zawierając w dniu 19.03.2007 r. warunkową umowę sprzedaży oraz w dniu 25.05.2007 r. umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności - działała w ramach zlecenia powierniczego. Tym samym brak jest również przesłanek do przyjęcia, iż strona mogła na dzień 25.05.2007 r. zgromadzić środki finansowe pochodzące z wcześniej zgromadzonego mienia, ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, bądź będących wolnymi od opodatkowania na nabycie nieruchomości gruntowej i opłacenie kosztów notarialnych. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.