I SA/Gd 51/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 765 (siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 53, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą B. i R. J. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 28.849,40 zł i określił R.J. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 25.481,60 zł. Organ odwoławczy powołując się na regulacje zawarte w art. 53a w zw. z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wywiódł, że odsetki za zwłokę nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, tj. nie przekształciły się na koniec roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Oznacza to, że w sytuacji, w której ustalona na koniec miesiąca w ciągu narastającym kwota należnych zaliczek na podatek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty uiszczonych (wpłaconych w terminie) przez podatnika zaliczek za ten okres (lub w ogóle niezapłaconych), to różnica pomiędzy tymi kwotami (prawidłowo ustalonymi a uiszczonymi zaliczkami) będzie stanowiła podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej danych dotyczących wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1998 roku wynika, że należne (ustalone przez organ odwoławczy w ciągu narastającym) zaliczki w okresie od stycznia do września1998 roku nie przekroczyły określonego przez ten organ (decyzją z dnia [...] nr [...]) w kwocie 114.148,20 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. Natomiast należna zaliczka za miesiąc październik 1998r., jakkolwiek przekroczyła wysokość należnego podatku za ten rok o 14.697,90 zł, to nieuregulowana w terminie kwota tej zaliczki, z uwagi na fakt iż podatnik faktycznie uiścił zaliczkę w kwocie 114.974,10 zł, wyniosła 13.872,00 zł ( 128.846,10- 114.974,10 zł). Za miesiąc listopad 1998r. należna zaliczka (ustalona w ciągu narastającym w wysokości 136.434,10 zł) przewyższyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. o kwotę 22.285,90 zł, ale podstawę naliczenia odsetek stanowiła kwota 20.074,40 zł, czyli różnica między kwotą zaliczki należnej i uiszczonej (136.434,10 - 116.359,70 zł). Następnie organ odwoławczy podał sposób naliczenia odsetek od powyżej ustalonych kwot, wskazując, że w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin ten zakreślony został w art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w świetle którego zaliczki miesięczne uiszcza się do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłaty, włącznie z tym dniem. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy wysokość powyższych należnych odsetek naliczył do dnia 27 lutego 2002 roku (a nie dnia ich wpłaty), gdyż uwzględnił postanowienia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Mając na uwadze fakt, że jedynie R.J., osiągając dochody z działalności gospodarczej (oraz dzierżawy) zobowiązany był - na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż decyzja określająca wysokość przedmiotowych odsetek winna być skierowana do R.J. Jednocześnie organ odwoławczy określając wysokość odsetek uwzględnił fakt, iż decyzją z dnia [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. obniżona została wysokość tego zobowiązania do kwoty 114.148,20 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R.J. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący wywiódł, że wraz z upływem roku podatkowego niezapłacone zaliczki na podatek dochodowy stały się w całości elementem należnego podatku za rok 1998, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Tym samym wygasł obowiązek ich zapłaty. Z tych przyczyn organy podatkowe naruszyły art. 53a Ordynacji podatkowej określając ich wysokość do dnia 27 lutego 2002 r. Ponadto skarżący podniósł, iż decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do osoby nie będącej stroną – organ pierwszej instancji określił wysokość odsetek w stosunku do obojga małżonków, wobec czego decyzja organu odwoławczego narusza przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił także, że organy podatkowe nie doręczyły mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek. Pozostałe zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania poprawności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającej B. i R. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Badając poprawność dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 roku, organ podatkowy stwierdził zaniżoną wysokość uiszczanych przez niego zaliczek na ten podatek, zatem wystąpiła przesłanka do określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzją organ odwoławczy określił jednak sporne odsetki w nieprawidłowej wysokości, błędnie naliczając je do dnia 27 lutego 2002 r. Powyższe było wynikiem niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. Wydaje się, iż organ odwoławczy, przywołując ten przepis, kierował się dewizą: "oczywiste nie podlega wykładni" (clara non sunt interpretanda). Tymczasem nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (wyrok SN z dnia 8 stycznia1993 roku, sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNC 1993, z. 10, nr 183). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji ujętej w art. 58 Ordynacji podatkowej. Wykładnia zawartych w tym rozporządzeniu przepisów nie może zatem pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów cyt. rozporządzenia, nie można było też pominąć istoty zaliczki, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Przepis art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek (ust. 4 cyt. art. 4). W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki na podatek i jej związku z samym podatkiem przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 1856/95, (zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s. 40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach". Podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku – to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis § 2 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Nie można też przyjąć, iż na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, gdyż nie stanowi o tym ww. przepis. W konkluzji Sąd wyraża pogląd, iż przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek – od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku. Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. W ocenie Sądu, takiej właśnie sytuacji dotyczy uregulowanie zawarte w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, zajął Sąd w wyrokach z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 338/04 oraz z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 9/05 oraz z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 700/04. Końcowo, wskazać należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 50/05 oddalił skargi B. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, zatem zarzuty dotyczące niezgodności z prawem ww. opisanej decyzji zawarte w skardze na decyzję, będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie mogą się ostać. Za nieuprawnione należało uznać także zarzuty dotyczące braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek, jak również zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pakty 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć bowiem trzeba, iż przepis art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organy podatkowe do określania wysokości odsetek za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek na podatek w sytuacji gdy organ ten w toku postępowania podatkowego prowadzonego po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie organy w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. stwierdziły, iż skarżący nie zapłacił wymaganych prawem zaliczek na ten podatek w całości, co stanowiło podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, bez konieczności wszczynania odrębnego postępowania. Jeśli zaś chodzi o zarzut związany z nieprawidłowym skierowaniem decyzji organu pierwszej instancji także i do B. J., zauważyć należy, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie orzekł co do istoty sprawy kierując decyzję wyłącznie do skarżącego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.