I SA/Gd 510/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia w 2008 roku pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2010 r. określającą P.W. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 95 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą P.W. podlegał opodatkowaniu od dochodów osiągniętych w 2008 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W związku z powyższym podatnik zobowiązany był do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008r. złożonym na druku PIT-36 podatnik wykazał następujące kwoty należnych zaliczek: za I kwartał: 16.471,00 zł, za II kwartał: 8.634,00 zł, za III kwartał : 11.167,00 zł, za IV kwartał : 11.167,00 zł. Zaliczek we wskazanych kwotach podatnik nie uregulował w ustawowym terminie w całości. Z porównania należnych zaliczek z dokonanymi wpłatami wynika, że podatnik posiadał zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2008 r. w następujących wysokościach: za I kwartał 128,00 zł, za II kwartał 365,00 zł, za III kwartał 356,00 zł, za IV kwartał 356,00 zł. Wiedzę o tych zaległościach Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął dopiero w dniu 7 maja 2009 r., tj. w momencie złożenia przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. Wówczas zaliczki utraciły swój byt prawny, ale organ podatkowy uprawniony był do określenia - na podstawie art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). - odsetek za zwłokę od zaległości w płatności tych zaliczek. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości łub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwloką naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Termin końcowy naliczania tych odsetek wyznacza przepis art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Jest nim termin upływu złożenia zeznania podatkowego za 2008r., czyli 30 kwietnia 2009 r. Szczegółowe zasady naliczania odsetek zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 ze zm). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, (...) odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, organ stwierdził, że należne odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. wynoszą 95,00 zł. Kwota ta stanowi sumę odsetek naliczonych za poszczególne kwartały 2008r., zgodnie z wyliczeniem zawartym w tabeli przedstawionej na str. 6 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo w miesiącach kwiecień, lipiec i grudzień wskazał datę początkową naliczania odsetek, nie miało to jednak wpływu na określenie ich wysokości. Odnosząc się do zarzutów strony organ podniósł, że obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek nie zmienia fakt powstania nadpłaty za analogiczny okres, tj. I-III kwartał 2008r. w podatku od podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. podatnik złożył wnioski o zwrot nadpłaty w podatku VAT za I kwartał 2008r. w kwocie 426,00 zł, za II kwartał 2008r. w kwocie 807,00 zł, III kwartał 2008r. w kwocie 889 zł wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7K. W uzasadnieniu wskazał, że korekta ta wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., sygn. akt C-414/07 (Dz.U. UE 2009/C 44/27) w zakresie odliczenia podatku przy zakupie paliwa do samochodów ciężarowych. Jednocześnie podatnik wystąpił o zaliczenie części ww. nadpłat na zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma możliwości zaliczenia części nadpłat w VAT na zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2008r., gdyż byt prawny przedmiotowych zaliczek zakończył się z końcem 2008r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w 2009 r. Po stwierdzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2009r. nadpłaty w podatku od towarów i usług przedmiotem zaliczenia mogły być jedynie odsetki naliczone od nieregulowanych w całości zaliczek. Organ wskazał też na treść art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.f., w myśl którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód z działalności gospodarczej w momencie otrzymania zwrotu w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ stwierdził, że dokonana w kwietnia 2009 r. korekta w podatku od towarów i usług nie wpływa ani na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, ani na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia w 2008r. pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 95,00 zł na dzień złożenia zeznania podatkowego. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko o niedopuszczalności zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, którą stanowi niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, narusza przepisy art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że nadpłata była wynikiem nadpłaconego podatku, powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, nadto powstała w wyniku orzeczenia ETS. Nadpłata ta powinna zostać zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Niezapłacone zaliczki na podatek dochodowy powinny wygasnąć w tejże części wskutek zaliczenia na nie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a tym samym zaliczki w częściach tych nie podlegały zapłacie. Ponadto zdaniem skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.f. nie może mieć w sprawie zastosowania. Składając zeznanie podatkowe za 2008 r. skarżący musiał uwzględnić treść wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z o.o. (C-414/07), w związku z czym dokonał korekty kosztów w księdze oraz wykazał w zeznaniu przychody, koszty, dochód i zaliczki podatku w wysokościach skorygowanych. Ponadto, nawet gdyby uznać, że powyższy przepis ma zastosowanie, to organ odwoławczy powinien był zakwestionować dokonaną przez podatnika korektę kosztów, czego nie uczynił. W tym przypadku, naruszenie to stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą skarżący podlegał opodatkowaniu od dochodów osiągniętych w 2008 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., w brzemieniu obowiązującym w 2008 r., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Art. 44 ust. 3g u.p.d.f. stanowił zaś, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Przepis ten określał także sposób obliczania wysokości zaliczek. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.f. zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący nie wpłacił w ustawowych terminach, wynikających z art. 44 ust. 6 u.p.d.f., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnych wysokościach. Z porównania zaliczek należnych, zadeklarowanych w zeznaniu PIT-36 za 2008 r., z dokonanymi wpłatami wynika, że skarżący posiadał zaległości w ww. zaliczkach za poszczególne kwartały 2008 r. w wysokościach: za I kwartał 128 zł, za II kwartał 365 zł, za III i IV kwartał po 356 zł. Powyższe ustalenie stanowiło wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ podatkowy do wydania w takiej sytuacji decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Podkreślić należy, że brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki w trakcie roku podatkowego nie zwalnia podatnika z obowiązku ich terminowej wpłaty. Taki stan rzeczy "przesuwa" jedynie w czasie wiedzę organu podatkowego o wysokości tych zaliczek i powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego organ może egzekwować jedynie odsetki od tych zaliczek (art. 53a Ordynacji podatkowej). Skarżący kwestionował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podnosząc, że zaległość podatkowa w zaliczkach na podatek dochodowy nie powstała, bowiem brakująca ich część powinna zostać pokryta w drodze zaliczenia na ich poczet nadpłaty. Nadpłata, o której mowa, powstała w wyniku orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wyroku w sprawie C-441/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie). Powołując się na ten wyrok skarżący złożył w dniu 24 kwietnia 2009 r. korekty deklaracji VAT-7k m.in. za I, II i III kwartał 2008 r. wnosząc o zwrot nadpłaty. Jednocześnie skarżący w piśmie z tej samej daty, tj. 24 kwietnia 2009 r., poinformował organ, że ww. nadpłaty powinny zostać z urzędu zaliczone na zaległości w zaliczkach w podatku dochodowym za 2008 r. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Termin zwrotu nadpłaty w takim przypadku wynosi 30 dni (art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak z powyższego wynika, w sprawach dotyczących istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ nie ma możliwości działania z urzędu. Jest to oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że tylko podatnik dysponuje wiedzą i dokumentacją pozwalającą na określenie wysokości nadpłaty. Stąd też to podatnik określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację. Dopóki organ nie zna wysokości nadpłaty, nie ma podstaw do orzekania (z urzędu czy na wniosek) o jej zaliczeniu na poczet jakichkolwiek zobowiązań, czy to zaległych, czy bieżących, czy wreszcie przyszłych. Wniosek o zwrot nadpłaty, wskazujący na jej wysokość, wraz z korektą deklaracji został przez skarżącego złożony w dniu 24 kwietnia 2009 r. Dopiero w tej dacie organ powziął wiedzę o fakcie powstania nadpłaty, jak i o jej wysokości, i dopiero w tej dacie możliwe stało się zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w tej dacie zobowiązanie z tytułu zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. już nie istniało, utraciło ono bowiem swój byt prawny z końcem roku podatkowego, kiedy to przekształciło się w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie więc nadpłaty, po zakończeniu roku podatkowego, może zostać dokonane nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Ponieważ po upływie roku podatkowego zobowiązanie do zapłaty zaliczek wygasa (płatne są jedynie w ciągu roku podatkowego – art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.f.), to nie ma podstawy prawnej ani do ich zapłaty przez podatnika, czy to w drodze wpłaty gotówkowej, czy w drodze zaliczenia nadpłaty, ani do żądania ich zapłaty przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.f. należy podkreślić, że organy w niniejszym postępowaniu, wszczętym na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, nie kwestionowały zadeklarowanej przez skarżącego wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarzuty te więc są bezpodstawne i nie dotyczą istoty sprawy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło bowiem stwierdzenie, że zaliczki nie zostały uiszczone w zadeklarowanych wysokościach. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.