I SA/Gd 511/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i R. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. I SA/Gd 511/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 7 listopada 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił R. i R. J. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 7.973,80 zł przy wysokości zobowiązania podatkowego wynoszącego 29.515,10 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 1.623,20 zł. W uzasadnieniu organ podał, że podatnicy w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku wykazali dane niezgodne z danymi zawartymi w wystawionej przez płatnika [...] Regionalną Kasę Chorych w [...] informacji PTT-8B przez co, zaniżony został podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód o kwotę 24.120 zł. Dalej wyjaśnił, że niezgodność ta powstała w związku z nieujęciem otrzymanych przez R. J. diet z tytułu pełnienia obowiązków członka rady kasy chorych. Organ stwierdził nadto, że podatnicy nie uwzględnili zapłaconej przez R. J., w związku z prowadzoną działalnością, składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 84,14 zł. Od powyższej decyzji R. i R. J. odwołali się do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem podatników, diety otrzymane przez R. J. z tytułu pełnienia obowiązków członka Rady [...] Regionalnej Kasy Chorych w [...], jako wynagrodzenie otrzymywane przez osobę wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być, zgodnie z art. 21 ust. l pkt 17 tejże ustawy zwolnione od podatku. Nadto podatnicy stwierdzili, że to [...] Regionalna Kasa Chorych w [...] nie wywiązała się z obowiązków płatnika, i w związku z tym podatnicy nie powinni być obciążani odsetkami od przedmiotowej zaległości. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że diety otrzymywane przez członków rady kas chorych, o których mowa w art. 81 ust. l ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.) stanowią przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W świetle tego przepisu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się także wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W związku z tym, do diet otrzymywanych przez członków rady kasy chorych, nie ma zastosowania art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający z opodatkowania diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotności najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego. W kwestii zarzutu dotyczącego określenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem należnym za dany rok jest podatek wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym, chyba że urząd wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Stosownie zaś do treści art. 53 § l Ordynacji od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. R. i R. J., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej zaskarżyli je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 13 pkt 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez R. J. od Rady [...] Regionalnej Kasy Chorych w [...] jest wynagrodzeniem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 powyższej ustawy. Ponadto naruszenie art. 45 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, iż pełnienie obowiązków członka rady kasy chorych jest wykonywaniem obowiązku społecznego. Członkowie rady – zgodnie z art. 81 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym otrzymują diety i zwrot kosztów podróży a nie wynagrodzenie. Diety – podkreślili skarżący – nie pełnią funkcji wynagrodzenia analogicznego do wynagrodzenia za pracę, a rekompensują koszty uczestniczenia radnych w pracach tego organu kasy chorych. Podtrzymując twierdzenie, iż sporne diety należy zaliczyć do grupy przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący ponownie zakwestionowali obciążenie ich odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 833/99, niepublikowany) podnieśli, że w sytuacji, gdy płatnik zmienia rodzaj i treść przesłanej wcześniej podatnikowi informacji o wysokości uzyskanego u niego przychodu, powinien jednocześnie odprowadzić również różnicę między pierwotnie obliczonymi zaliczkami a ostateczną ich wysokością. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153) Kasa chorych jest osobą prawną. Posiada swoje organy statutowe, którymi – zgodnie z art. 74 cyt. ustawy - są rada i zarząd. Obowiązki rady kasy chorych określa art. 76 wymienionej powyżej ustawy. Analiza treści tegoż przepisu pozwala stwierdzić, iż obowiązki rady w nim określone odpowiadają obowiązkom wykonywanym przez organy nadzoru innych osób prawnych. Należy wspomnieć, iż w przepisie tym, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1999 r., ustawodawca wprost organ ten określał radą nadzorczą; podobnie w przepisie art. 74 pkt 1. W świetle przywołanych regulacji prawnych niewątpliwym zatem jest, iż rada kasy chorych jest organem nadzoru a członkowie jej nie wykonują zadań publicznych i państwowych - jak określają to skarżący -, a wykonują czynności związane z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej. Tak więc diety wypłacane członkom rady kasy chorych są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przychody te w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający z opodatkowania diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę – nie ma zastosowania do diet otrzymywanych przez członków rady kasy chorych. W tym stanie zasadnie uznały organy podatkowe, iż wobec nie wykazania w pełnej wysokości diet otrzymanych przez skarżącego w badanym roku podatkowym, powstała zaległość podatkowa w kwocie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, od której organ podatkowy zobowiązany był do obliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę – wbrew twierdzeniom strony – ciążył na skarżących. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis ten bowiem dotyczy sytuacji, w których płatnik nie dopełni obowiązków określonych w art. 8 lub 9 Ordynacji podatkowej. W rozważanej sprawie płatnik obowiązki te wykonał, jakkolwiek obliczył i pobrał zaliczkę w kwocie niższej od należnej. Ponadto podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli skarżący i po zakończeniu roku podatkowego na nich ciążył obowiązek prawidłowego rozliczenia dochodów osiągniętych w tymże roku podatkowym. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.