I SA/Gd 511/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] ([...]), działając na podstawie art. 10, art. 11, art. 12, art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A sp. z o. o. za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na ten podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2007 r. Jak wyjaśniono, spółka pełniąc funkcje płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń ze stosunku pracy za wskazane w osnowie decyzji miesiące, złożyła wymaganą deklarację roczną PIT-4R za 2007 r. nie dokonując jednocześnie wpłaty przedmiotowych zaliczek. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 16 listopada 2009 r., spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 2, art. 155, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 122, art. 199 oraz art. 5 w zw. z art. art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony przeprowadzone w sprawie postępowanie naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego. Spółce nie udzielono bowiem niezbędnych informacji o możliwości wzięcia w nim udziału w poszczególnych jego etapach, jak również nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślono, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów koniecznych do ustalenia odpowiedzialności płatnika, a poprzez m. in. zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów pozbawił ją możności działania. Ponadto podano, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa, albowiem nie wskazuje osób, których miałyby dotyczyć pobrane, a niewpłacone zaliczki oraz terminów, w których zaliczki te miałyby być wpłacone. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przyznano, że spółka nie wywiązała się z obowiązku wpłacenia wykazanych w deklaracji rocznej PIT-4R za 2007 r. naliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2007 r. Wskazano jednakże, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ brak jest materiałów źródłowych potwierdzających, że przedmiotowe zaliczki zostały zadeklarowane należnie i w prawidłowej wysokości. Podano, że wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym prowadzącym do ustalenia jaka kwota i z tytułu jakich należności obciąża płatnika i czy nie zachodzą okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. Rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za nie wpłacony podatek należy mieć na uwadze również to, czy w dacie zaniechania tej czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało. Podkreślając naruszenie w sprawie podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego nakazano przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy płatnik faktycznie dokonał wypłat na rzecz pracowników we wskazanych okresach, od których to obowiązany był obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok. Wyrażono również pogląd, że przedmiotowa decyzja powinna zawierać rozliczenie wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za wyszczególnione miesiące, a ponadto z jej treści winno wynikać, że z dokonanych wypłat wynagrodzeń płatnik rozliczył i pobrał zaliczkę, której następnie nie wpłacił w stosownym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. W jej ocenie uznając decyzję pierwszej instancji za wadliwą organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej wydać decyzję merytoryczną, rozstrzygającą sprawę co do istoty. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niesłusznego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zamiast merytorycznego jej rozpoznania wyjaśniono, że możliwość taka jest wyjątkiem od generalnej zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organy odwoławcze. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe bowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony, przez co niezbędne było wcześniejsze przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyj-nego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie skarżący zakwestionował zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, to jest gdy: - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowa-niu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednakże ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowa-dzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09 – publ. LEX nr 594141). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ ten prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustalenia jaka kwota i z tytułu jakich należności obciąża płatnika, a także czy zachodzą w stosunku do niego okoliczności uwalniającego go od odpowiedzialności. W sprawie nie ustalono chociażby, czy zadeklarowane zaliczki były zasadne, bowiem nie ustalono, czy płatnik w ogóle dokonał wypłat w rozpatrywanych okresach, a jeżeli tak, to na rzecz których osób. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał (na str. 6 zaskarżonej decyzji) w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych. Wskazał również elementy jakie powinna zawierać przedmiotowa decyzja, a których to zabrakło w uchylonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, jak zaznaczono powyżej, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny materiał dowodowy, naruszono przepisy postępowania, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.