I SA/Gd 512/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 ( siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . I SA/Gd 512/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla spółki z o.o. "A." zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 538.768 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 534.768 zł oraz odsetki od powyższej zaległości w wysokości 365.634,80 zł Wobec bezskuteczności prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności W.O.(jako członka zarządu) za zaległości podatkowe "A." sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 531.397,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych w wysokości 662.556,90 zł. W wyniku odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 51, art. 108, art. 110-117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż W. O., w czasie gdy powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową), był dyrektorem jednoosobowego zarządu "A." sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że aby "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, członek zarządu stosownie do przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej musi wykazać albo negatywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności wymienione enumeratywnie w tym przepisie albo też wykazać, że zaległości podatkowe nie dotyczą okresu, w którym osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu. W ocenie organu skoro W.O.nie wykazał zarówno w/w przesłanek negatywnych (nie składał wniosku o upadłość "A." sp. z o.o., nie wykazał również, ze niezgłoszenie upadłości oraz postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa) zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w czasie, gdy powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe był on dyrektorem jednoosobowego zarządu "A." spółka z o.o., to orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe było zasadne. Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe (w tym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest podatnik powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w ww. sposób moment jego powstania wynika z unormowań poszczególnych ustaw podatkowych, przy czym zobowiązanie podatkowe w danym tytule podatkowym powstaje tylko raz. Stosownie do przepisów art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy mieli obowiązek składać we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Po upływie terminu płatności zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej - staje się zaległością podatkową (w przedmiotowej sprawie - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. przekształciło się w zaległość podatkową w dniu 1 kwietnia 2000r.) Organ podkreślił, iż do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe - które na skutek nieprawidłowych działań podatnika nie zostało w ogóle zrealizowane lub też zrealizowane zostało jedynie w części - ma charakter deklaratywny, nie kreuje bowiem nowych zobowiązań podatkowych z nowym terminem płatności, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe w przeszłości powstałe i wymagalne nie zostało do dnia wydania decyzji wykonane. Przedstawione okoliczności wskazują zatem w sposób jednoznaczny, iż zobowiązanie podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową) powstało w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez W.O. Organ wskazał nadto, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego wobec "A." sp. z o.o. ustalono, iż spółka nie posiada majątku nieruchomego, zaś nieruchomość budynkowa w której prowadziła działalność gospodarczą jak i nieruchomość gruntowa, z którą ta pierwsza została trwale złączona jest własnością innego przedsiębiorcy - "B" sp. z o.o. Ponadto z akt sprawy wynika, że zastosowanie przez organ egzekucyjny innych środków egzekucyjnych należności pieniężnych w postaci egzekucji z ruchomości, z wierzytelności na rachunkach bankowych oraz z innych wierzytelności pieniężnych nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela w całości. Jedyny majątek spółki, o którego istnieniu posiada informację organ egzekucyjny to ruchomości, których nie udało się zbyć w drodze sprzedaży licytacyjnej, a także w toku sprzedaży z wolnej ręki. Dodatkowo organ wskazał, że wartość zajętych ruchomości została wyceniona jedynie na 5.725,00zł. Z raportów poborcy skarbowego wynika, iż "A." sp. z o.o. w miejscu wskazanym w rejestrze handlowym jako siedziba spółki nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Budynek jest zdewastowany i opuszczony. Ponadto z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż spółka ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożyła za 2000r., co może stanowić kolejny dowód na okoliczność zaprzestania faktycznego prowadzenia działalności przez podatnika. Dodatkowo, z załączonej do akt kserokopii polecenia przelewu w sposób jednoznaczny wynika, iż wpłacającym opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 9.844,30zł na dobro Urzędu Skarbowego nie był "A." sp. z o.o., lecz "C" sp. z o.o. Organ wskazuje nadto, iż spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym informację o posiadaniu dwóch rachunków bankowych - pierwszego prowadzonego przez D. S.A. II Oddział oraz drugiego- prowadzonego przez E., wpłata zaś ww. kwoty została dokonana z innego rachunku. Powyższe, w ocenie organów podatkowych świadczy, że działania zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zaległości podatkowych z majątku podatnika okazały się bezskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej orzeczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy również i tych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe wówczas, gdy ów członek nie wchodził już w skład Zarządu Spółki oraz przez uznanie, że członek Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada także za te zobowiązania Spółki, które powstały przed objęciem przez niego funkcji członka Zarządu Spółki. Nadto zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie i przyjęciu, iż wystąpiły przesłanki do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, podczas gdy z akt przedmiotowego postępowania wynika, iż organ egzekucyjny nie podjął wszystkich koniecznych czynności niezbędnych do ujawnienia i zaspokojenia się z majątku Spółki "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący podkreślił, że pełnił funkcje członka zarządu w okresie od dnia 2 lutego 2000 r. do dnia 3 sierpnia 2000 r. zaś nie pełnił tej funkcji w 1999 r., tym samym w jego ocenie nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe powstałe we wcześniejszym okresie. Dodatkowo skarżący wskazał, że jego zdaniem organy podatkowe nie podjęły wszystkich czynności, których dopełnienie pozwoliłoby na zaspokojenie egzekwowanego roszczenia, w szczególności zarzuca brak złożenia wniosku o wyjawienie majątku Spółki w trybie art. 913 k.p.c. czy brak wystąpienia do Wydziału Ewidencji Gruntów i Nieruchomości Starostwa Powiatowego [...] celem ustalenia czy Spółka posiada na terenie powiatu [...] inne nieruchomości lub do Centralnej Ewidencji Pojazdów celem zapytania o pojazdy stanowiące własność Spółki. Dodatkowo podkreśla, że nie przeprowadzono również dowodu z dokumentów finansowych Spółki na okoliczność ustalenia istnienia oraz ewentualnego zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W świetle powyższego pojęcie to należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ("Słownik języka polskiego" (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Powyższe oznacza, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a., art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 24 marca 2005 r., I SA/Ol 345/2004, Z.N.S.A. 2005, nr 1, s. 98-105) jak i w doktrynie (por. S. Babiarz w: "Ordynacja podatkowa, komentarz, praca zbiorowa", Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., str. 394 – 395 czy A. Huchla w: "Ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz, praca zbiorowa" Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 348). Zaprezentowana wyżej rygorystyczna wykładnia pojęcia bezskuteczności egzekucji stwarza konieczną ochronę osoby trzeciej przed przedwczesnym, nieuzasadnionym obciążeniem jej zobowiązaniem ciążącym na innym podmiocie. Jest to gwarancja konieczna z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności tej osoby w stosunku do podatnika. W niniejszej sprawie - jak wynika z akt podatkowych - organy orzekające w trybie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie dysponowały formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki na bezskuteczność egzekucji z ruchomości, z wierzytelności na rachunkach bankowych i wywiedzioną z notatek i okoliczności ocenę, że egzekucja jest bezskuteczna. Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środku egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Powoływana przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji notatka służbowa z dnia 12 czerwca 2002 r. miała charakter wewnętrznej informacji. Również pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] października 2004 r., przedstawiające przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej Spółki nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia w sposób formalny bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Kolejny zarzut skarżącego koncentruje się na naruszeniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z prawem ustalenia organów podatkowych, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie w którym nie był członkiem jej zarządu, tj. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie organu z przepisu art. 27 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, że decydującym dla uznania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, był fakt, że skarżący był członkiem zarządu spółki w dniu 1 kwietnia 2000 tj., w terminie, w którym nie zapłacone zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku przekształciło się (stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej) w zaległość podatkową. Tymczasem wskazać należy, że art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił jedynie termin płatności podatku tj. wskazał ostatni dzień do którego podatnik jest obowiązany uiścić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Data ta nie może stanowić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) czyli w tym przypadku z końcem roku podatkowego, stąd brak jest podstaw by przyjąć, że skarżący może ponosić odpowiedzialność – jako osoba trzecia - za zobowiązanie podatkowe, które powstało w czasie, kiedy nie był on członkiem zarządu spółki z o.o. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a.