I SA/Gd 513/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. oddala skargę. I SA/Gd 513/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 20 grudnia 2010r., na podstawie m.in. art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust 15 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.) określił stronie skarżącej M. R. i K. P. A s.c., z siedzibą z C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 52.524 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) i art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący: strona nie dopełniła obowiązku zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem nie złożyła w wymaganym przez prawo terminie zestawienia oświadczeń za luty 2010r. tj. do dnia 25 marca 2011r.; jak wynika z akt postępowania strona skarżąca nadała przesyłkę w placówce pocztowej w dniu 26 marca 2010r. (k.1 akt postępowania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 4, ust. 6, ust. 14, ust. 15, ust. 16 pkt 9 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz naruszenie przepisów proceduralnych – art. 121 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 i art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że spełnione zostały wszystkie wymogi materialne i formalne uprawniające stronę do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy – poza jednym wyjątkiem, a mianowicie jednodniowym spóźnieniem złożenia zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Podkreślono, że organ nie zbadał przyczyny tego opóźnienia, a przecież mogło ono powstać bez winy strony. Strona wskazała, że (...) nie ma najmniejszych wątpliwości, że olej był sprzedawany dla celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Bezspornym jest, że Skarb Państwa nie doznał jakichkolwiek strat wskutek sprzedaży oleju (...). Podatnik nie może zostać pozbawiony możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy tylko na skutek jednodniowego i jednorazowego uchybienia ustawowego terminu, który nie jest terminem zawiłym. Wskazano, że (...) przepisy raczej (same z siebie) nie są absurdalne. Nie prowadzą do wymagań tzw. austriackiej biurokracji. Przeciwnie. Dopuszczają rozsądne ich stosowanie bez uchybienia wymogom dyscypliny budżetowej, pewnego zdyscyplinowania podatników, a przez to określonej klarowności rozliczeń (...). Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona podkreśliła, że nie została przez organ podatkowy uprzedzona i poinformowana o skutku prawnym jednodniowego uchybienia terminowi, co (...) czyni z nich w istocie bankrutami (...). W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. II. Sąd nie podziela zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. III. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. W sprawie należy podkreślić, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. IV. W sprawie należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie - czy niespełnienie jedynie warunku o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Rozstrzygniecie tego zagadnienia nie jest uzależnione, jak już zasygnalizowano w pkt III uzasadnienia, od analizy charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Oczywistą jest kwestia, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Oczywiste jest również i to, że zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazał literalnie, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych (formalnych) skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Pozostaje w związku z tym określać, że termin o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego, jest terminem zawitym; nie przysługuje w związku z tym prawo do przywrócenia uchybionego terminu jakby to miało miejsce w przypadku terminu prawa procesowego. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że strona sporządziła zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za luty 2010r.; nadane zostało ono w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009 r., czyli z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Sąd nie podziela poglądu, że art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować wyłącznie w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze; stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym; w związku z powyższym upoważnione staje się twierdzenie, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienie oświadczeń nie może być wyłącznym powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy (por. wyrok WSA w Olsztynie z 12 października 2011r. w sprawie I SA/Ol 353/11; dostępny w internecie). Jest kwestią oczywistą, że z mocy art. 8 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialnoprawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8 u.p.a., w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jednak ustawodawca w czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Pakulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Reasumując: 1/ termin o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym; 2/ zestawienie miesięczne o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. ma co prawda charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze, jednak charakter prawny tychże oświadczeń, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostaje poza wpływem na zakres warunków, których niespełnienie wpływa na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 3/ prowadząc wykładnię gramatyczną oraz systemową wewnętrzną dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. uprawnionym staje się twierdzenie, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych bez spełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z przepisów zarówno o charakterze materialnoprawnym tj. jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze - jak i formalnoprawnym, w tym art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. V. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p.; nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a uzasadnienie decyzji skarżonej nie uchybia prawu. Natomiast zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że strona skarżąca przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, wiąże się ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. EK