I SA/Gd 515/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję tegoż samego Dyrektora z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia H.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Powyższe było skutkiem korekty wykazanych w zeznaniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił do kwoty limitu określonego w art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. do wysokości 10 % uzyskanego dochodu. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę H.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła naruszenie art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] (uprawomocnionym w dniu 13.04.2005r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił te skargę. Pismem z dnia 16 września 2005r. (data wpływu do Izby Skarbowej 02.01.2006r.) H.K. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowe decyzje nie zostały dotknięte wadą określoną w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, która przemawiałaby za koniecznością stwierdzenia nieważności tych decyzji. W jego ocenie uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS/5/04. podjęta w 2005r., tj. po wydaniu spornych decyzji przez organy podatkowe (2004 rok) nie może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje te były wydawane w okresie rozbieżnych interpretacji przepisów dot. odliczania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wskazała, iż stanowisko organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 247 § l pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy interpretacji których powinny stosować zasady umożliwiające ocenę materiału dowodowego i stanu faktycznego w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Uchwała składu 7 sędziów NSA nie prowadzi do zmiany przepisów, a jedynie usuwa rozbieżności interpretacyjne wynikające z nieprawidłowego stosowania prawa przez organy podatkowe. Uchybienia organów skarbowych w zakresie wykładni prawa, w szczególności nie honorowanie zasady lex speciali derogat legi generali, nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Skoro zatem NSA we wskazanej uchwale potwierdził możliwość odliczenia w całości darowizn, to możliwość ta istniała niezależnie od sposobu interpretacji przepisów, ponieważ z tych przepisów po prostu wynikała. Organy skarbowe wydając przedmiotowe decyzje rażąco naruszyły prawo, a ponadto - skoro w dacie wydania decyzji co innego wynikało z obowiązujących przepisów - decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 247 § l Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Ze względu na konstrukcję tego przepisu, przesłanki te traktować należy jako katalog zamknięty. Za takim stanowiskiem przemawia zasada stabilności decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, a także wyrażona w zdaniu drugim tego przepisu reguła, iż uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § l Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione we wskazanym przepisie. W odwołaniu z dnia 16.02.2006r. H.K. powołała się na treść art. 247 § l pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, jako na przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Zdaniem strony przedmiotowe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa w zakresie wysokości przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS/5/04, zgodnie z którą darowizna z tego tytułu była wyłączona w całości z podstawy opodatkowania darczyńcy - stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 z późn. zm.). Natomiast organy podatkowe ograniczyły podatnikowi prawo do dokonania odliczeń na wskazany cel do wysokości 10% dochodu powołując się na treść art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Jednakże wbrew twierdzeniom podatniczki wydanie decyzji w oparciu o odmienną interpretacje przepisów nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest bowiem pogląd, iż przesłankę rażącego naruszenia prawa należy traktować jako zjawisko o charakterze wyjątkowym. Powoływana zatem przez stronę uchwała NSA z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 5/04 została podjęta właśnie z powodu trudności w stosowaniu przepisów dot. odliczania od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą i pojawiających się na tym tle rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto uchwała ta została podjęta w 2005r., a zatem już po wydaniu spornych decyzji przez organy podatkowe (w 2004 roku). Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] decyzji oparł się na obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnił wyrażane wówczas w orzecznictwie sądowym poglądy (przywołane one zostały w uzasadnieniu tej decyzji). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony "dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni prawa" w ogóle nie mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa", a zatem nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ dodał również, iż bezpodstawne są także twierdzenia pełnomocnika, iż sporne decyzje organów podatkowych zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej), bowiem "z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczna (organy podatkowe) do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnej." (wyrok NSA z dnia 12.04.2001r. sygn. III SA 618/00) W niniejszej sprawie sytuacja taka w ogóle nie miała miejsca, a zarzut strony, iż w dacie wydania spornych decyzji co innego wynikało z obowiązujących przepisów, nie oznacza braku podstawy prawnej do działania organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.K. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] naruszenie art. 247 § l pkt 3 i art. 248 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej stanowisko organów skarbowych było negowane przez nią na każdym etapie postępowania - obu decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 z późn. zm.). Podkreśliła, że wskazywała na charakter normy szczególnej wynikającej z przepisów drugiej z powołanych ustaw w stosunku do normy ogólnej określonej w ustawie podatkowej. Organy skarbowe nie zmieniły swojego stanowiska, pomimo powoływania się przez nią na ogólne zasady wykładni oraz interpretacje wydane w tej materii przez Ministerstwo Finansów. Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 5/04, zgodnie z którą darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych była wyłączona w całości z podstawy opodatkowania darczyńcy - stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wskazała, iż stanowisko NSA jest zgodne z tym prezentowanym przez nią, a zatem zarzut rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji wydaje się nie budzić wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga H.K. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się, więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00). Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Wobec zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniu przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. przesłanki polegającej na stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji w sytuacji gdy wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa wskazać należy, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest zatem to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. W rozpoznanej sprawie spór sprowadzał się właśnie do oceny czy rażącym naruszeniem prawa można było uznać dokonaną przez organy podatkowe w decyzjach (z dnia [...] oraz [...]) wykładnię prawa w zakresie wysokości przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych, którą to Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2005r. w sprawie o sygn. akt FPS/5/04 zakwestionował uznając, że darowizna z tego tytułu była wyłączona w całości z podstawy opodatkowania darczyńcy- stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 z póź. . zm). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należało prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem wskazał organ podatkowy, iż na ocenę występowania w sprawie ww. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie mogły mieć wpływu rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005r, gdyż choć uchwała ta rozwiała wszelkie wątpliwości interpretacjne dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na określone wyżej cele i jednocześnie była zgodna z poglądem prezentowanym przez podatnika na etapie postępowania podatkowego (wymiarowego) to jednak okoliczność ta nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego cały skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę o charakterze wyjaśniającym w przedmiotowej materii to nie można uznać, iż organy podatkowe określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały dopuściły się rażącego naruszenia prawa polegającego na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzjami. Okoliczność taka nie wynika również z analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. Stąd też zarzut skarżącego, iż kwestionował on na każdym z etapów postępowania podatkowego stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie może mieć wpływu na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Argumentacja podatnika jakkolwiek była prawidłowa to mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji wymiarowej w postępowaniu instancyjnym, w tym i sądowo administracyjnym toczącym się w wyniku wniesienia skargi na tę decyzję. W rozpatrywanym przypadku skarga ta została jednak prawomocnie odrzucona z przyczyn formalnych, co nie zmienia faktu, iż argumentacja podatnika nie mogła mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Powyższe nie uzasadnia również stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana bez podstawy prawnej tj. iż spełniona została przesłanka 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dlatego też Sąd nie stwierdzając innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.