I SA/Gd 518/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. ze skargi N. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w z dnia 29 listopada 2010 r., nr[...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ Z DNIA 23 STYCZNIA 2013 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UCHYLIŁ DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W CAŁOŚCI I USTALIŁ N. C. ZOBOWIĄZANIE W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2004 ROK Z TYTUŁU PRZYCHODÓW ZE ŹRÓDEŁ NIEUJAWNIONYCH LUB NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH. NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ N. C. WNIÓSŁ SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU ŻĄDAJĄC UCHYLENIA JEJ W CAŁOŚCI. W SKARDZE ZARZUCONO DECYZJI, MAJĄCE ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, NARUSZENIE: 1. PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY OGÓLNEJ POSTĘPOWANIA ADMINISTRACYJNEGO ZAWARTEJ W PRZEPISIE ART. 120 I ART. 121 § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (T.J. DZ. U. Z 2012 R. POZ. 749 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ "ORDYNACJĄ PODATKOWĄ"; - POPRZEZ ZANIECHANIE USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, CO W KONSEKWENCJI PODWAŻA ZAUFANIE PODATNIKA DO ORGANU PODATKOWEGO; 2. PRZEPISÓW PRAWA PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE NORMY Z ART. 125 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ STANOWIĄCEJ, IŻ POSTĘPOWANIE PODATKOWE POWINNO BYĆ PROWADZONE WNIKLIWIE, - POPRZEZ NIEPRZEPROWADZENIE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO NIEMAL W CAŁYM ZAKRESIE NIEZBĘDNYM DLA ROZSTRZYGNIĘCIA; 3. PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE NORMY Z ART. 187 ORDYNACJI PODATKOWEJ, - POPRZEZ NARUSZENIE OBOWIĄZKU ZEBRANIA CAŁEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, W WYNIKU CZEGO W SPOSÓB WADLIWY USTALONO STAN FAKTYCZNY SPRAWY; 4. PRZEPISU PRAWA PODATKOWEGO PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE PRZEPISU ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ, - POPRZEZ NIEPRZEPROWADZENIE NA ŻĄDANIE STRONY DODATKOWEGO POSTĘPOWANIA W CELU UZUPEŁNIENIA DOWODÓW; 5. PRZEPISU PRAWA PODATKOWEGO PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE PRZEPISU ART. 233 § 1 PKT 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, - POPRZEZ NIEWYDANIE DECYZJI UMARZAJĄCEJ POSTĘPOWANIE W SPRAWIE POMIMO FAKTU, IŻ OKOLICZNOŚCI SPRAWY WSKAZYWAŁY NA ZASADNOŚĆ TAKIEGO ROZSTRZYGNIĘCIA; 6. PRZEPISU PRAWA PODATKOWEGO PROCEDURALNEGO, POPRZEZ NARUSZENIE PRZEPISU ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ, - POPRZEZ NARUSZENIE ZASADY SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW, CO SKUTKOWAŁO BŁĘDNYM UZNANIEM PRZEZ ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI NIEWYKAZANIA PRZEZ PODATNIKA PRZYCHODÓW; 7. PRZEPISU PRAWA PODATKOWEGO MATERIALNEGO W POSTACI PRZEPISU ART. 20 UST. 3 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TJ. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 361 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ "U.P.F.", - POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMAŁ DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. NA ROZPRAWIE W DNIU 24 LIPCA 2013 R. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY POSTANOWIENIEM ZAWIESIŁ POSTĘPOWANIE W SPRAWIE, NA ZGODNY WNIOSEK STRON, DO CZASU OPUBLIKOWANIA UZASADNIENIA WYROKU TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO Z DNIA 18 LIPCA 2013 R., SYGN. AKT SK 18/09. POSTĘPOWANIE SĄDOWE ZOSTAŁO PODJĘTE POSTANOWIENIEM Z DNIA 23 WRZEŚNIA 2013 R., WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.) SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI PRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2012 R. POZ. 270 ZE ZM.) - DALEJ JAKO "P.P.S.A.", STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługiwała na uwzględnienia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, 2. art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, 3. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W punkcie II sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części 1 punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wymienionym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał przedmiotowego wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę Sąd z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny nie konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Powyższe skutki stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 P.p.s.a., uwalniają Sąd od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi i są podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszej instancji. PRZY PONOWNYM ROZPOZNANIU ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI POWINIEN ZATEM UMORZYĆ POSTĘPOWANIE Z UWAGI NA JEGO BEZPRZEDMIOTOWOŚĆ - BRAK PODSTAWY PRAWNEJ DO USTALENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA DOCHODÓW Z NIEUJAWNIONYCH ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW LUB NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW ZA 2004 R. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE SĄD ORZEKŁ O UCHYLENIU DECYZJI ORGANÓW OBU INSTANCJI STOSUJĄC PRZEPISY ART. 135 I ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. B P.P.S.A. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.