I SA/Gd 519/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi H. N.i S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 519/06 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...], kierując się między innymi dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17 pkt. 6 i art. 52 pkt. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90/93, poz. 416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f. ) określił stronie skarżącej H.N. i S.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 41.589,90 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby skarbowej decyzją z dnia [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O.p. ) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie 38.071,-zł. W uzasadnieniu wskazano, iż spór w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy art. 52 pkt. 1 a/ u.p.d.f. obejmuje dochody uzyskane ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] nabytych od Skarbu Państwa po cenach preferencyjnych, na zasadach określonych w ustawie prywatyzacyjnej, co skutkowałoby zwolnieniem od podatku. Zdaniem organu odwoławczego dochód uzyskany przez stronę ze sprzedaży akcji Banku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; jednocześnie wskazano, iż organ pierwszej instancji wadliwie nie uwzględnił kosztów ich nabycia i sprzedaży. Dlatego też przy określeniu należnego podatku należało je uwzględnić ich wysokość proporcjonalnie do ilości akcji sprzedanych i zapłaconych prowizji. Łączna kwota kosztów to 4.592,75 zł. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 2a O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej w sytuacji gdy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji należało postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez konwalidowanie wadliwego postępowania dowodowego w pierwszej instancji i przeprowadzenie rozpoznania okoliczności dowodowych we własnym zakresie, co doprowadziło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w odwołaniu strona podała, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie podlegał opodatkowaniu, bowiem korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 52 ust. 1 pkt. 1a/ u.p.d.f. bowiem akcje zostały nabyte w ofercie publicznej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślono, iż zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Decyzja ta została stronie doręczona w dniu 8 grudnia 2005r. Jednocześnie zastosowano wobec strony środki egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tej decyzji wynikającej. W dniu 9 grudnia 2005r. dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącego S.N. w Banku, a w dniu 27 grudnia 2005r. zajęto emeryturę skarżącej H.N. z Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Odpis tytułu wykonawczego, odpis zajęcia emerytury oraz odpis zajęcia wynagrodzenia został doręczony stronie w dniu 29 grudnia 2005r. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 4 O.p. ). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów O.p. w tym zasady dwuinstancyjności. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia. Z mocy art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi 5 lat. Termin ten jest terminem ustawowym i powoduje wygaśnięci4 zobowiązania bez względu na etap postępowania podatkowego skoro przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem dnia 31 grudnia 2005r. Przerwanie biegu ww. terminu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie powiadomiony 9 art. 70 § 4 O.p. ). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 ; a decyzja ta została stronie doręczona w dniu 8 grudnia 2005r. ( tom I, str. 170). Zastosowano wobec strony środki egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tej decyzji wynikającej i w dniu 9 grudnia 2005r. dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącego S.N. w Banku, a w dniu 27 grudnia 2005r. zajęto emeryturę skarżącej H.N. z Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych ( tom I str. 178 ). Odpis tytułu wykonawczego, odpis zajęcia emerytury oraz odpis zajęcia wynagrodzenia został doręczony stronie w dniu 29 grudnia 2005r. Wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, na podstawie dyspozycji art. 233 § 1 pkt. 2a O.p., nie skutkuje tym, iż egzekucja nie może być prowadzona. Postępowanie egzekucyjne winno toczyć się dalej, zaś obowiązku organu w takiej m.in. sytuacji precyzuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. ). Uzasadnionym w związku z powyższym jest stanowisko organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 4 O.p. ), zaś zarzut skargi naruszenia art. 70 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Nie jest również uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 229 w związku z art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Tym samym stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Znajduje to uzasadnienie w treści art. 233 O.p., który uprawnia organ podatkowy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem w tej sprawie jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i jej zmiana. Natomiast zgodnie z art. 229 O.p. organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie naruszono w sprawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Strona przedłożyła do akt postępowania dokumentację z Domu Maklerskiego [...] z dnia 29 listopada 2005r., informującą o zakupie i sprzedaży części akcji pracowniczych ( k. 233, tom I ). W aktach sprawy znajdują się również zlecenia zakupu akcji pracowniczych w ramach transzy pracowniczej ( 2.107 sztuk po 4,-zł (k. 232, tom I ). Przedmiotem oceny organu odwoławczego była również historia rachunków papierów wartościowych i rachunku pieniężnego za rok 1999, w którym miała miejsce sprzedaż akcji w ilości 1100 sztuk ( k. 229, 230 i 231 akt, tom I ). Zarzut, iż organ odwoławczy nie rozpoznał wniosków o dopuszczenie nowych dowodów w sprawie pod wpływem obawy upływu terminu przedawnienia, w świetle powyższego, jest pozbawiony prawnej i faktycznej podstawy, W zakresie zastosowanego prawa materialnego, wobec ustalonego prawidłowo stanu faktycznego sprawy, wskazać należy na następujące kwestie: zgodnie z art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego dla spełnienia warunków dla zwolnienia od podatku dochodu z akcji wymagane jest, by akcje zostały zbyte w określonym ustawą okresie czasu, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej a nadto ich sprzedaż nie może być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki powyższe musza zostać spełnione łącznie. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż nie została m.in. spełniona przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej. Stanowisko organów podatkowych zasługuje, w ocenie Sądu na aprobatę. Prywatyzacji akcji Banku dokonano bowiem w oparciu o uchwałę Rady Ministrów nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku [...] (Dz. U. Nr 51 poz 298). W podstawie prawnej powyższego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art.45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm.; w skrócie u.p.p.p. Zgodnie z art. 2a ustawa obejmuje się tylko prywatyzację przedsiębiorstw państwowych, lecz również prywatyzację jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, mających szczególne znaczenie dla Skarbu Państwa – prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Z kolei art. 23 u.p.p.p. wskazuje na kilka możliwości sprzedaży akcji należących do Skarbu Państwa. Ust. 1 cytowanego artykuły przyjmuje, z zastrzeżeniem art. 24 u.p.p.p., trzy typowe sposoby zbywania akcji: 1) w drodze przetargu, 2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, 3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.p.p. w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa Tymczasem Rada Ministrów w § 2 ust. 1 cytowanej uchwały, udzieliła zgody Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% należących do Skarbu Państwa akcji Banku [...] w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Natomiast § 3 ust. 1 cytowanej uchwały wskazuje na sposób zbycia akcji w tzw. transzy pracowniczej. Zgodnie z powyższym paragrafem zezwolono Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku [...] osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Jak z powyższego wynika ani § 2 ani § 3 cytowanej uchwały Rady Ministrów nie odnosi się do sposobów zbycia akcji wymienionych w art. 23 ust. pkt 2 u.p.p.p. Jak wynika bowiem z treści uchwały 73% akcji miało zostać zbyte w drodze oferty, bądź zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób, zaś 7,13% akcji miało zostać zbyte pracownikom. Co więcej, §3 ust. 2 cytowanej uchwały określa, iż szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom mają zostać określone w stosownym regulaminie. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sytuacji nie sposób mówić o zbyciu akcji w drodze "publicznej oferty", lecz o sprzedaży w "innym trybie", o którym mówi art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Pogląd taki można również wysnuć z wykładni językowej pojęcia "publiczna oferta". Treść omawianego pojęcia wskazuje bowiem na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok NSA z 17.11.2005 r., sygn. akt FSK 2688/04). Wbrew sformułowaniom zawartym w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku [...] w ramach publicznej oferty nie można w rzeczywistości mówić o "publicznym" trybie zbywania akcji w sytuacji, gdy oferta ich nabycia skierowana jest do ściśle oznaczonego kręgu osób (pracowników banku), na zasadach określonych w regulaminie nabywania akcji (który wyraźnie stanowi w § 8, iż akcje będą przyznawane pracownikom indywidualnie, zgodnie z przyznaną liczbą punktów). W danej sytuacji mamy do czynienia raczej z trybem analogicznym do określonej w art. 24 u.p.p.p. sprzedaży na zasadach preferencyjnych, z tym zastrzeżeniem, iż Bank [...] nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, lecz jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Za taką interpretacją przemawia także okoliczność, iż akcje zostały nabyte przez pracowników po cenie nominalnej 4,- zł, podczas gdy, jak wynika z okoliczności sprawy, ich wartość rynkowa była znacznie wyższa. Chcąc ustalić na czym polega "publiczna oferta" można się również pomocniczo odwołać do art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (t.j. Dz. U. z 1994 r. Nr 58 poz. 239) - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Powyższy przepis formułuje wprawdzie definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, lecz zawiera w sobie również kwestie dotyczące "oferty publicznej". Z cytowanego przepisu wynika, że oferta publiczna jest warunkiem wprowadzenia akcji do publicznego obrotu, a mamy z nią do czynienia w sytuacji, gdy propozycja nabycia akcji dokonuje się za pomocą środków masowego przekazu, lub w inny sposób, gdy skierowana jest do więcej niż 300 osób, lub nieoznaczonego adresata. Ustawodawca wyraźnie przy tym pozbawia charakteru publicznego oferty nabywania akcji przez pracowników danej spółki. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nabycie akcji Banku [...] z tzw. transzy pracowniczej przez skarżącego nie dokonało się w trybie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 u.p.d.f., a tym samym dochód ze sprzedaży tych akcji w 1999 r. nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela tezę wyroku NSA z dnia 29 września 2000r. w sprawie III S.A. 367/00, iż akcje Banku [...] nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.