I SA/Gd 519/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 2 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014. Stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu 25 czerwca 2018 r. spółka złożyła wniosek o skorygowanie należności podatkowych za lata podatkowe 2013-2018 z uwagi na to, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 zbiornik fermentacyjny, znajdujący się w biogazowni P., winien być opodatkowany jako budynek związany z działalnością gospodarczą, a nie jak wcześniej deklarowała jako budowla. Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r. organ I instancji powołał biegłego R. S. w celu sporządzenia opinii w przedmiocie charakteru nieruchomości będącej przedmiotem wniosku spółki. We wrześniu 2018 r. biegły sporządził ekspertyzę budowlaną. Decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. organ I instancji odmówił spółce skorygowania należności podatkowych za lata 2013- 2017. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 15 marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na nieprawidłową sentencję, z uwagi na to, że rezultatem wszczęcia postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot jest określenie nadpłaty, ewentualnie odmowa jej stwierdzenia. Decyzją z dnia 2 października 2019 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 5121 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu nieuwzględniającym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot nadpłaty. Decyzją z dnia 20 grudnia 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 2 października 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, wskazała, że błędnie zakwalifikowała zbiornik fermentacyjny jako budowlę, nie zaś jako budynek. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15, strona stwierdziła, że użytkowany przez nią zbiornik w pełni spełnia kryteria uznania go za budynek, albowiem jest to obiekty trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, mający fundament i dach. Kolegium podniosło, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."). Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wedle przepisów u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W brzmieniu obowiązującym przed zmianą z dnia 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm.). wskazywał, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zbiornik został wymieniony wprost w tym przepisie jako budowla w akcie prawnym o randze ustawowej, a dodatkowo w załączniku do ustawy Prawo budowlane, wedle którego do kategorii XIX obiektów budowlanych zalicza się "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych". Zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie mają wyłącznie przepisy Prawa budowlanego, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W art. 3 ustawy Prawo budowlane, zawarty został tzw. słowniczek ustawowy, w którym wyjaśniono znaczenie pojęć budynek i budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W pkt 3 tego przepisu zbiorniki zaliczono do kategorii budowli, a nie budynku. Kolegium podkreśliło, że taka kwalifikacja spornych zbiorników została także dokonana przez biegłego, który w opinii zaliczył je właśnie do budowli. Zatem przedmiotowy zbiornik podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowla. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zaskarżonej decyzji organu II instancji z dnia 20 grudnia 2019 r. zarzuciła: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż zbiorniki na gnojowicę są bezsprzecznie zaliczane do budowli, a nie budynków; 2.naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 121 §1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: "O.p."), (zasada in dubio pro tributario), poprzez: zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; pominięcie argumentów, jak i dowodów prezentowanych przez spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; zignorowanie zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu od decyzji i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa; -art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania. Spółka wniosła zatem o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2014 rok; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Do skargi załączono kopię artykułu z Dziennika Gazeta Prawna z dnia 3 marca 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 29 września 2020 r. pełnomocnik spółki podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Pełnomocnik podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje metodę dokonywania oceny w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności organ powinien dokonywać poszukiwań na podstawie autonomicznej definicji budynku zawartej w przepisach podatkowych. Dopiero wykluczenie przesłanek uznania przedmiotu sporu za budynek umożliwia odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. Pełnomocnik zwrócił uwagę na techniczne parametry spornego budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi. Ustalenie prawidłowej wykładni przepisów u.o.p.l., determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie spółka dokonała korekt deklaracji, wskazując w nich niższą kwotę podatku od nieruchomości za 2014 rok niż uiszczona. W uzasadnieniu wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W ocenie strony skarżącej, dotychczas deklarowane przez nią obiekty jako budowle powinny być zadeklarowane jako budynki, co wiąże się z powstaniem nadpłaty po stronie podatnika. Jak stanowi art. 1a u.p.o.l.: 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie art. 2 u.p.o.l.: 1.Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W brzmieniu obowiązującym przed zmianą z dnia 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 ustawy Prawo budowlane wskazywał, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym- należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Budynek jest to, zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, taki obiekt budowlany, który trwale został związany z gruntem, posiadający fundamenty oraz dach, a także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czyli ścian/murów. Wskazać należy, że definicja budynku nie odnosi się w żaden sposób do jego przeznaczenia, sposobu korzystania, czy wielkości, poprzestaje tylko na charakterystyce konstrukcji oraz fakcie trwałego zawiązania budynku z gruntem, na którym został posadowiony. Natomiast budowla zdefiniowana jest w ustawie przez zaprzeczenie. Jak stanowi bowiem art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zauważyć należy, że wskazywany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył sprawy ze skargi polskiej "B" Sp. z o.o., obecne "C" S.A. Spółka ta zadeklarowała do opodatkowania za lata 2006-2008 dwa kontenery telekomunikacyjne jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś jako budowle. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane nie wymienia kontenerów w katalogu przykładowo przedstawionych budowli, a więc kwestia zakwalifikowania tych obiektów do budynku, czy budowli nie była faktycznie oczywista. Rozważając ten problem, Trybunał m.in. wskazał na to, że mając na uwadze, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Jednak w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z obiektami wymienionymi wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane, tj. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Clara non sunt interpretanda - powołany przepis jest zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. W takim przypadku wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo. Dodać należy, że problem, na który zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, pojawia się w odniesieniu do obiektów niewymienionych wprost w prawie budowlanym jako budowle. Wówczas bowiem brak trwałego związania z gruntem może powodować brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie pojawiły się stanowiska wskazujące, że posiadanie fundamentu nie powoduje, iż mamy do czynienia z budynkiem trwale związanym z gruntem. W wyroku z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 950/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet związanie kontenera z fundamentem za pomocą kotw nie musi powodować, że kontener jest trwale związany gruntem i powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jak budynek. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że związany trwale z gruntem jest obiekt, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji, a do uznania, że obiekt jest trwale związany z gruntem nie wystarcza samo posadowienie na fundamencie, jeżeli trwałego związku z gruntem nie potwierdzi sposób montażu obiektu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zbiorniki zostały z mocy ustawy uznane za budowle, a więc zbędne było analizowanie kwestii zakwalifikowania spornych nieruchomości należących do spółki (zbiorników) ze względu na ich cechy konstrukcyjne do budynków. Zabieg taki byłby uzasadniony w świetle przywołanego wyroku TK, gdyby przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprost wymienione w ustawie jako budowle. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do wniosku skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.