I SA/Gd 52/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 52/07 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r., ustalił W.K. za 2003 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 100.936,00 zł. Organ podatkowy uznał, że dochody W.K. znane organowi oraz przyjęte za wiarygodne i udokumentowane nie mogły stanowić źródła wydatków dokonanych przez stronę w 2003 r. Kwota wydatków (201.774,76 zł) i wysokość zgromadzonego w ciągu roku mienia (67.192,80 zł) przewyższyła kwotę uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o kwotę 134.581,96 zł, stanowiącą przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych, stąd wyliczony od w/w przychodu podatek wg 75% stawki wyniósł 100.936,00 zł W odwołaniu od powyższej decyzji W.K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "ustawa p.d.f."). W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy wziął pod uwagę wyłącznie rok 2003, podczas gdy podatnik pracował całe życie i mógł poczynić oszczędności. W załączeniu przedstawił zestawienie lat i miejsc pracy oraz kwoty uzyskiwanych dochodów. Podatnik podniósł dodatkowo, że w latach 1970 -1987 mieszkając w miejscowości H. wynajmował w okresie letnim mieszkanie dwupokojowe, prowadząc także przydomową stołówkę. Uzyskane w ten sposób środki finansowe za jeden sezon wakacyjny wystarczały na kilka lat życia, stąd też wszelkie inne dochody mogły być zaoszczędzone. Podatnik wskazał, iż środków finansowych nie deponował w bankach, lecz inwestował w walutę obcą i złoto. W ocenie strony całkowicie pominięto i nie wzięto pod uwagę dochodów z lokat bankowych. Środki finansowe zgromadzone na lokatach bankowych pochodziły z oszczędności z lat poprzednich. Stwierdził nadto, że przyjmując wariant najmniej dla niego korzystny, jego oszczędności pochodzące z lokat, odsetek od lokat i ze sprzedaży nieruchomości wyniosły łącznie 154.096,03 zł. Zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż nie ustosunkował się logicznie i racjonalnie do uzyskiwanych dochodów z lokat bankowych oraz dochodów osiągniętych z pracy w charakterze rybaka i elektryka. Decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. wskazał, że podstawą ustalenia w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu był fakt, że poczynione przez W.K. w 2003 r. wydatki - z których największą kwotowo pozycję stanowił wydatek na udzielenie córce pożyczki w kwocie 200.000,00 zł - przewyższały uzyskane w roku 2003 dochody. Zdaniem organu podatnik nie posiadał oszczędności z lat poprzednich w deklarowanej na dzień 1 stycznia 2003 r. kwocie 300.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przedstawione przez podatnika dowody i uznał, że uzyskiwane w latach 1992-2003 dochody podatnika kształtowały się na takim poziomie, iż nie pozwalały na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, a zatem źródła zasobów finansowych lokowanych w banku nie mogły stanowić dochody podatnika ze stosunku pracy oraz z zasiłku przedemerytalnego. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane w odwołaniu dochody, jakie podatnik uzyskiwał pracując w latach 1969-1990 w charakterze żołnierza zawodowego, rybaka i mechanika na kutrach prywatnych i spółdzielczych oraz z wynajmu w okresie letnim w latach 1970-1987 mieszkania w miejscowości H. - nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. Zwrócił nadto uwagę, na znaczną odległość czasową między okresem, w którym poziom dochodów podatnika umożliwiał dokonywanie oszczędności, inwestowanych następnie w walutę obcą oraz złoto, a momentem zakładania lokat. W ocenie organu, nie bez znaczenia jest również fakt, iż podatnik wskazuje jedynie na osiągane w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych dochody, nie wzmiankując nic o dokonywanych w tym okresie wydatkach. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, iż wydatki roku 2003, w tym pożyczka w kwocie 200.000,00 zł udzielona córce w dniu 1 grudnia 2003 r., pokryte zostały z oszczędności w kwocie 300.000,00 zł posiadanych przez W.K. w dniu 1 stycznia 2003 r. (wg złożonego oświadczenia o stanie majątkowym). Zdaniem strony na oszczędności te składać się miały dochody z lokat bankowych oraz ze sprzedaży mieszkań. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż z pisma lnvest-Banku S.A. z dnia 5 maja 2006 r. wynika, że łączna kwota nowo zakładanych lokat w okresie od 17 czerwca 1997 r. do 5 lipca 1999 r. opiewała na kwotę 167.500 zł, nie oznacza - jak wywodził podatnik - iż środki finansowe w tej kwocie składają się na oszczędności W.K. posiadane w dniu 1 stycznia 2003 r. Podobnie nie można przyjąć, zdaniem organu, iż dokonane w dniach 23 czerwca 1999 r. i 23 lipca 1999 r. transakcje sprzedaży nieruchomości, z których uzyskano przychód w kwotach 20.000,00 zł i 155.000,00 zł, składały się na oszczędności, jakie strona posiadała w dniu 1 stycznia 2003 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podtrzymał zasadność twierdzeń organu pierwszej instancji, iż źródło pokrycia wydatków roku 2003 stanowić mogły jedynie środki finansowe w kwocie 60.000,00 zł pochodzące ze sprzedaży w dniu 13 lutego 2003 r. nieruchomości położonej w S., stosownie do udziału W.K. we własności zbywanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że brakująca kwota przychodu na pokrycie poniesionych wydatków nie mogła być również sfinansowana z dochodów strony uzyskanych w latach bezpośrednio poprzedzających rok kontrolowany (lata 2000-2002), gdyż nie były one wysokie (ich źródłem był głównie zasiłek przedemerytalny wypłacany w kwotach od 431,00 zł do 527,00 zł miesięcznie), a zatem musiały odpowiadać kosztom bieżącego utrzymania. Również dochody netto uzyskiwane w latach 2000-2002 przez małżonkę podatnika (odpowiednio: 13.808,30 zł, 14.870,80 zł, 13.259,00 zł) nie wskazują na możliwość gromadzenia oszczędności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według zeznań strony z dnia 10 marca 2006 r. oszczędności nie były ulokowane w bankach, funduszach, itp., lecz przechowywane w gotówce w tzw. "skarpecie". Zważywszy na fakt, iż posiadane w okresie wcześniejszym oszczędności podatnik przechowywał w banku, należy przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej kwocie 300.000,00 zł podatnik faktycznie posiadał, znalazłyby one odzwierciedlenie w lokatach bankowych. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, budzi wątpliwości wiarygodność twierdzeń strony o posiadaniu znacznych oszczędności, w sytuacji, gdy ich istnienie oraz wielkość nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. W konsekwencji stanowisko strony, iż wydatki 2003 r. pokryte zostały z przechowywanych w domu oszczędności organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art.20 ust. 3 ustawy p.d.f., albowiem organ pierwszej instancji ustosunkował się do przestawionych przez stronę źródeł pokrycia wydatków oraz umotywował przyczyny, dla których nie dał wiary argumentom podatnika w kwestii pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z likwidacji lokat bankowych oraz sprzedaży nieruchomości. Za nietrafny uznał także Dyrektor zarzut podatnika, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu dochodów podatnika rozpatrywał tylko rok 2003, gdyż organ analizował dochody podatnika i jego małżonki za lata wcześniejsze (1995-1997). W rozliczeniu przychodów i wydatków przyjęto jedynie dochód z zasiłku przedemerytalnego uzyskany w 2003, gdyż uznano, że dochody strony z lat wcześniejszych były niewysokie i nie mogły być źródłem oszczędności. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji na korzyść podatnika przyjęto zaniżoną kwotę wydatków, gdyż wydatek dotyczący udzielonej pożyczki wyniósł według zeznań podatnika i jego córki A.S. 200.000,00 zł, natomiast w rozliczeniu ujęto wartość przyjętą przez Urząd Skarbowy tytułem wymiaru podatku od spadków i darowizn (190.363,00 zł) tj. po uwzględnieniu ulgi w kwocie 9.637,00 zł stosowanej przy nabyciu rzeczy przez osobę zaliczoną do pierwszej grupy podatkowej. Ponadto w wydatkach podatnika nie uwzględniono poniesionego w dniu 20 lutego 2003 r. wydatku w kwocie 6.000,00 zł dotyczącego zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym z dnia 13 lutego 2003 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą interpretację przepisu art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ ustalając wielkość zasobów majątkowych podatnika winien w sposób prawidłowy wyjaśnić stan faktyczny dotyczący posiadanych "przedtem" zasobów finansowych, w tym dotyczących nie tylko strony, lecz również majątku pozyskanego przez małżonkę skarżącego, gdyż kwota pożyczki pochodzi m.in. z okresu, gdy pomiędzy małżonkami istniała wspólnota majątkowa małżeńska. Zaznaczono, iż nie ma ustawowej definicji zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. pojęcia "przedtem", logicznym się więc wydaje, iż chodzi o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania lub opodatkowane do roku, którego dotyczy wydana decyzja. Zdaniem strony skarżącej, ponieważ organ nie prowadził postępowania kontrolnego ani podatkowego w zakresie ustalenia, jakie dochody strona uzyskała do 2003 roku, to nie może twierdzić, iż środki wypłacone z lokat bankowych nie mają odzwierciedlenia w dochodach uzyskanych w latach poprzedzających rok 2003. Nie można też stawiać zarzutu, iż podatnik nie udokumentował dochodów z lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, gdyż nie mógł przypuszczać, że informacje takie będą mu potrzebne. Pełnomocnik stwierdził, iż zdaniem strony skarżącej środki finansowe z lokat wyniosły 111.000,00 zł, nawet przy założeniu, że część środków na lokatach pokrywała się. Ponadto do kwoty oszczędności należy doliczyć zysk ze sprzedaży nieruchomości zbytych za łączną kwotę 295.000,00 zł. Z kwoty tej nie można odliczyć wydatków związanych z budową domu, gdyż sprzedaż miała miejsce w 1999 r. i 2003 r. , natomiast wydatki na budowę domu dokonywane były w 1998 r. Nadto wskazano, iż decyzja organu oparta została na domniemaniach dotyczących sukcesywnego zużywania środków pieniężnych pochodzących z lokat bankowych oraz ustalenia wydatków na bieżące wydatki w oparciu o dane statystyczne GUS. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 1 grudnia 2003 r. W.K. udzielił córce A.S. pożyczki w kwocie 200.000,00 zł. Fakt ten potwierdził sam skarżący, jak i przesłuchana w charakterze świadka A.R., która wyjaśniła jednocześnie, iż pożyczka była nieoprocentowana i zwrócona jednorazowo na przełomie czerwca i lipca 2004 r. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne mające na celu określenie źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 roku. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego W.K. złożył oświadczenie o stanie majątkowym (skorygowane następnie w ramach przesłuchania strony w dniu 28 marca 2006 r.), w którym wykazał, iż w dniu 31 grudnia 2003 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 100.000,00 zł. Nadto W.K. przedłożył organom podatkowym kopie dokumentów, z których wynika, że w okresie od 18 października 1993 r. do 30 listopada 1997 r. zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy w Jednostce Wojskowej jako elektromonter instalacji i urządzeń elektroenergetycznych. Z kolei z zeznań rocznych składanych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym za lata 1995-1997 deklarowany dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy) wyniósł odpowiednio: 4.643,90 zł w roku 1995, 6.948,60 zł w roku 1996 i 7.187,20 zł w roku 1997. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za 1995 r. podatnik wykazał wydatki z tytułu darowizn w kwocie 850,00 zł oraz wydatki na remont i modernizację 620,00 zł; w zeznaniu za 1996 r. wykazał wydatki z tytułu darowizn w kwocie 1.200,00 zł oraz wydatki na remont i modernizację w wysokości 2.457,00 zł, a w zeznaniu za 1997 r. podatnik wraz z małżonką wykazał odliczenie wydatków poniesionych na zakup gruntu w wysokości 19.491,20 zł oraz kwotę wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 10.345,40 zł (łącznie 29.836,60 zł). Jak wynika z zeznania rocznego PIT-31 za 1998 r. oraz załącznika PIT-D W.K. zadeklarował dochód w kwocie 2.720,10 zł, natomiast małżonkowie K. wykazali kwotę faktycznie poniesionych w 1998 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 102.302,90 zł. (inwestycję rozpoczęto w 1997 r.). Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie od 1 czerwca 1992 r. do 17 października 1993 r. W.K. zarejestrowany był jako bezrobotny, pobierając z tego tytułu zasiłek w 1992 r. łącznie 596,91 zł netto i w 1993 r. łącznie 534,40 zł netto (kwoty po denominacji). Następnie w okresie od 30 stycznia 1998 r. do 31 lipca 2004 r. skarżący przebywał na zasiłku przedemerytalnym i osiągnął dochody (w kwotach netto): w 1999 r.- 4.940,00 zł, w 2000 r. - 6.701,20 zł, w 2001 r. - 5.092,50 zł, w 2002 r. -6.141,50 zł, w 2003 r. - 6.356,04 zł. Z kolei dochody małżonki podatnika W.K. uzyskiwane w latach 1997-1999 ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście (po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi wynosiły: w roku 1997 - 7.704,70 zł ; w roku 1998 - 9.484,00 zł ; w roku 1999 - 11.656,90 zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że dniu 6 września 2001 r. W.K i W.K. zawarli umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową. Z zaświadczenia wydanego przez Invest-Bank w dniu 29 marca 2006 r. wynika, iż skarżący posiadał w latach 1997-1999 następujące lokaty data otwarcia: wpłata: data zamknięcia: kwota: - 17.06.1997 r. 19.000,00 zł 18.12.1997 r. 20.847,87 zł - 18.12.1997 r. 20.000,00 zł 18.05.1998 r. 20.242,78 zł - 18.12.1997 r. 17.500,00 zł 18.05.1998 r. 17.712,43 zł - 26.08.1998 r. 41.000,00 zł 9.09.1998 r. 41.235,89 zł - 7.09.1998 r. 70.000,00 zł 22.09.1998 r. 70.410,46 zł - 9.09.1998 r. 25.000,00 zł 24.09.1998 r. 25.146,60 zł - 22.09.1998 r. 70.000,00 zł 24.09.1998 r. 70.000,00 zł - 5.07.1999 r. 20.000,00 zł 24.09.1998 r. 20.000,00 zł Podkreślić należy, iż organy podatkowe bardzo szczegółowo przeanalizowały daty otwierania i likwidacji przez skarżącego lokat bankowych w Invest-Banku. Za zasadne należy uznać twierdzenia organów, że ze zlikwidowanych w dniu 18 maja 1998 r. lokat drugiej i trzeciej, otwarto w dniu 28 sierpnia 1998 r. czwartą lokatę w kwocie 41.000,00 zł. Po likwidacji tej lokaty w dniu 9 września 1998r. (na kwotę 41.235,89 zł) podatnik otworzył w tym samym dniu szóstą lokatę w kwocie 25.000,00 zł (wolne środki nie zainwestowane w kolejną lokatę wyniosły 16.235,89 zł). Z kolei ze zlikwidowanej w dniu 22 września 1998 r. piątej lokaty na kwotę 70.410,46 zł (otwartej 7 września 1998 r. w kwocie 70.000 zł) podatnik utworzył w dniu 22 września1998 r. lokatę w kwocie 70.000,00 zł, którą następnie zlikwidował dwa dni później w tej samej wysokości. Zarówno szósta, jak i siódma lokata zostały zlikwidowane w tym samym dniu, tj. 24 września 1998 r. w łącznej kwocie 95.146,60zł (70.000,00 zł + 25.146,60 zł). W dniu 9 września 1998 r. podatnik posiadał ponadto nadwyżkę środków w wysokości 16.235,89 zł ze zlikwidowanej czwartej lokaty. W latach 1997 i 1998, tj. w okresie, w którym W.K. otwierał lokaty terminowe w lnvest-Bank, źródłem przychodów podatnika było niewysokie wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz zasiłek przedemerytalny. Z akt sprawy wynika także, że małżonkowie W. i W. K. zbyli w dniu 23 czerwca 1999 r. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 707 m2 położoną w K. za kwotę 20.000,00 zł, a w dniu 23 lipca 1999 r. zbyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym o łącznej powierzchni 1.341 m2 również położoną w K., za kwotę 155.000,00 zł Z uwagi na zbieżność czasową organy podatkowe uznały, że kwota 20.000 zł uzyskana ze zbycia w dniu 23 czerwca 1999 r. niezabudowanej działki została wydatkowana na założenie w dniu 5 lipca 1999 r. lokaty bankowej w tej samej kwocie. Omawiana lokata została przez W.K. zamknięta w dniu 24 września 1999 r. ti. w dniu zakupu przez małżonków K. nieruchomości zabudowanej położonej w S. Z aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 1997 r. dokumentującego nabycie przez małżonków W. i W. K. niezabudowanych działek położonych w K. o łącznej powierzchni 2.048 m2 wynika, że podatnicy tytułem w/w nabycia uiścili kwotę 18.000,00 zł wraz z kosztami zawarcia umowy poniesionymi przez kupujących w wysokości 1.491,20 zł (łącznie wydatki na kwotę 19.491,20 zł). W zeznaniu rocznym za 1997 r. podatnicy wykazali kwotę faktycznie poniesionych wydatków na zakup gruntu w wysokości 19.491,20 zł, a ponadto kwotę faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 10.245,40 zł. W roku 1997 r. W.K. azałożył ponadto lokatę terminową (17 czerwca 1997 r.) na kwotę 19.000,00 zł, z której po likwidacji w dniu 18 grudnia 1997 r. utworzył drugą lokatę w kwocie 20.000,00 zł. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że w 1997r. podatnicy dysponowali środkami finansowymi w kwocie 48.736 zł, natomiast dochody tego roku wykazane w zeznaniu rocznym za 1997 r. (po odliczeniach zaliczek na podatek dochodowy) wynosiły: 14.891,90 zł (żona - 7.704,70 zł, mąż - 7.187,20 zł). Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż nie znajdują one uzasadnienia w przedstawionym powyżej stanie sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podkreślić natomiast w tym miejscu należy, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty strony skarżącej za bezpodstawne. Nie jest prawdą, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dochodów osiąganych przez skarżącego przed rokiem 2003. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przyjęto wszystkie przedłożone przez skarżącego oświadczenia i dowody, jednak w efekcie dokonanej analizy nie dano wiary twierdzeniom strony skarżącej o możliwości zgromadzenia znacznych środków finansowych, w sytuacji gdy zarówno skarżący jak i jego żona uzyskiwali dochody na niezbyt wysokim poziomie, a jednocześnie dokonywali wydatków na zakup nieruchomości i budowę domu. Za niewiarygodne uznał Sąd - w ślad za organami podatkowymi - twierdzenia W.K. o przechowywaniu środków finansowych w przysłowiowej "skarpecie", tym bardziej biorąc pod uwagę okoliczność, iż w latach 1997-1999 skarżący przechowywał środki finansowe na przynoszących mu określony zysk lokatach bankowych. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący nie jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości wykazać źródła, z którego pochodziły dokonane w 2003 roku wydatki, w tym pożyczka w kwocie 200.000,00 zł i prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. Podstawą zastosowania cytowanego przepisu jest bowiem stwierdzenie, iż wspomniane wydatki nie zostały pokryte legalnymi tj podlegającymi opodatkowaniu dochodami. Na marginesie tylko Sąd pragnie stwierdzić, iż nieuprawnione jest odwoływanie się w skardze do pojęcia "przedtem" zgromadzonych zasobów finansowych, gdyż ustawodawca w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. posługuje się pojęciem zasobów majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w "latach poprzednich". Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.