I SA/Gd 520/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2001 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. I Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 176,90- zł (sto siedemdziesiąt sześć złotych i dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. E. L. w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 r. na formularzu PIT-30 wraz z załącznikiem PIT-D, złożonym do Urzędu Skarbowego, od dochodu przed opodatkowaniem odliczył m.in. kwotę 9.426,- zł tytułem wydatków poniesionych na budowę własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 stwierdził, iż wydatki wykazane w złożonym zeznaniu jako poniesione na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem nie podlegają odliczeniu od osiągniętego dochodu. W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku pochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w kwocie 13.749,60- zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w kwocie 4.423,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.680,40- zł. E. L. w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionował jej zasadność i wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji naruszyła przepisy prawa materialnego dotyczące okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący podniósł, że wydatki wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W myśl art. 26 ust. 2 ww. ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit.a podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania ustawy, nie przekraczającej jednak kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia. Organ odwoławczy wskazał, że M. i E. L. aktem notarialnym z dnia 29 lipca 1994 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej działkę niezabudowaną obszaru 489m2 za cenę 8.700,- zł, uiścili opłatę skarbową 435,- zł i taksę notarialną 291,- zł. Łącznie na zakup wymienionej działki M. i E. L. ponieśli wydatek w kwocie 9.426,- zł., którą to kwotę E. L. odliczył w całości w zeznaniu podatkowym za rok 1994, jako wydatek poniesiony na zakup działki pod budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem mieszkań. Organ wskazał, że zakupiona nieruchomość nie stanowi działki budowlanej przeznaczonej pod budowę budynku wielorodzinnego. W toku postępowania E. L. nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego, iż na zakupionej działce rozpoczął budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że M. i E. L. ubiegali się o pozwolenie na budowę na tej działce domu jednorodzinnego (pozwolenia tego nie uzyskali), co wskazuje, iż zamiarem skarżącego nie było wybudowanie na tej działce domu wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Wydatki poniesione na zakup spornej działki nie podlegają zatem odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wskazała również, że w okresie obwiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w latach 1992-3 skarżący skorzystał z odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe i z tego tytułu wykorzystał przysługujący w okresie obowiązywania ustawy limit już w 1993 r. Z załącznika PIT- D do zeznania podatkowego złożonego za rok 1993 wynika, że E. L. w roku 1993 poniósł wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w kwocie 53.900.000 st. zł. Poniesione wydatki skarżący odliczył od dochodu przed opodatkowaniem w kwocie odpowiadającej iloczynowi ceny 1 m 2 gruntu wynikającej z umowy i powierzchni 350 m2 , a więc limitu określonego w treści art. 26 ust. 2 ww. ustawy tj. 48.371.792 st. zł. Odliczenia te zostały także wykazane w załączniku PIT - D do zeznania podatkowego za rok 1994 złożonego przez E. L., gdzie skarżący potwierdził ich poniesienie w poprzednich latach podatkowych. Fakt korzystania z odliczeń na zakup gruntu po budowę budynku mieszkalnego na własne potrzeby potwierdzono również w złożonej skardze. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje podnoszony przez skarżącego fakt sprzedaży w roku 2000 działki, której dotyczyły wydatki odliczone od dochodu przed opodatkowaniem w latach 1992 - 1993 bowiem decyzje organów podatkowych dotyczą roku 1994. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, iż konsekwencje podatkowe zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, w sytuacji gdy podatnik korzystał z odliczeń wydatków na zakup tego gruntu lub prawa reguluje od l stycznia 1997 r. art. 45 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A w myśl powołanego przepisu w przypadkach odliczenia od podatku wydatków poniesionych na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie zbycia tego gruntu lub prawa podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone od podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności. Ponieważ E. L. wydatki na zakup gruntu odliczał od dochodu przed opodatkowaniem, nie zaś od należnego podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie miał obowiązku "oddania" wykorzystanej ulgi, a tym samym nie następuje uwolnienie jej limitu. W skardze na powyższą decyzję E. L. zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r. oraz art. 27a ust. 13 pkt 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu l stycznia 1997 r. Zdaniem skarżącego wydatki poniesione przez niego podlegają odliczeniu jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a przeznaczone na zakup gruntu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane, na co dozwala Sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) stanowiący, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznać zatem należało, że badane rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za rok 1994 r. Termin płatności tego podatku upłynął 31 grudnia 1995 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za rok 1994 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1996 r. i nie przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 i 3 ww. ustawy, upłynął 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że organy mogły wydać decyzje wywołujące skutki prawne do 31 grudnia 2000 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 17 listopada 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona natomiast decyzja organu II instancji datowana jest na dzień 19 lutego 2001 r. Zatem ta decyzja podjęta została po upływie terminu przedawnienia. Należy podkreślić, iż decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Oczywiste jest, że powinnością organu odwoławczego jest stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że w chwili wydawania swej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Należy stwierdzić, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Tezę taką przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i 948/99 – (publ. PPG rok 2000 Nr 12, str. 34-36). Tezę tę Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela. W sprawie niniejszej Izba Skarbowa wydając w dniu 19 lutego 2001 r. zaskarżoną decyzję, nie zajęła się wcale kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego i dopiero po wpłynięciu skargi w 4 czerwca 2001 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o nadesłanie informacji o prowadzonym wobec strony skarżącej postępowaniu egzekucyjnym. Organ drugiej instancji dysponując aktami administracyjnym, z których jednoznacznie i wprost wynikało, że Urzędowi Skarbowemu znany był nowy adres E. L. już w dniu 28 września 2000 r. (decyzja z dnia 17 listopada 2000 r. została doręczona również na ten adres), bezpodstawnie poprzestał na przyjęciu, że prawidłowo zawiadomiono podatnika (adnotacja poczty o nie zamieszkiwaniu adresata pod podanym adresem) o dokonanej czynności egzekucyjnej w dniu 14 grudnia 2000 r. – zajęciu wynagrodzenia za pracę - na stary i nieaktualny adres. Uznać zatem należy, że skoro skutecznie nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o podjęciu wobec niego pierwszej czynności egzekucyjnej, to nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i zobowiązanie uległo przedawnieniu. Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja podjęta została z rażącym naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.