I SA/Gd 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A Sp. z o.o. Spółkę Komandytowo - Akcyjną z siedzibą w G. (dalej jako "spółka") jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. [...]. Interpretacja ta dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz zwycięscy konkursu lokalu mieszkalnego, który został wytworzony bezpośrednio przez spółkę. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 4 października 2011 r., uzupełnionym następnie na wezwanie organu w dniu 10 stycznia 2012 r., spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wskazanym zakresie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka podała, że w 2010 r. na podstawie porozumienia zawartego z wydawcą w dniu 20 września 2010 r., "ufundowała" nagrodę - lokal mieszkalny dla czytelnika - zwycięzcy konkursu "Mieszkanie za czytanie". Porozumienie zakładało, że wydawca dokona z kolei na rzecz spółki szeregu usług reklamowych z 80% upustem, w terminie do 31 grudnia 2010 r. Konkurs zakończył się w dniu 4 grudnia 2010 r. wyłonieniem zwycięzcy. W chwili zawierania porozumienia lokal nie był jeszcze wybudowane przez spółkę. Akt notarialny dotyczący przeniesienia własności lokalu na rzecz zwycięzcy, został podpisany dopiero po wybudowaniu lokalu, w sierpniu 2011 r. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie lokalu. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że warunkiem wydania lokalu było podpisanie aktu notarialnego przeniesienia własności oraz zapłata podatku od nagrody, co powinno nastąpić jeszcze przed podpisaniem aktu. W akcie notarialnym nie zawarto zapisów dotyczących rozliczeń pomiędzy spółką a wydawcą, czyli organizatorem konkursu. Zwycięzca konkursu nabył lokal w związku z wygraniem konkursu, w którym brał udział (wykonanie przyrzeczenia publicznego). Porozumienie pomiędzy spółką a wydawcą określało jedynie powierzchnię użytkową ilość pokoi, stan (developerski) oraz lokalizację. Porozumienie określało zarówno zakres działań reklamowych, jak i ich wartość kwotowo % w sposób sztywny, z których spółka mogła skorzystać w odpowiednim czasie. Jeżeli tego nie zrobiła w odpowiednim czasie organizator konkursu był zwolniony z działań reklamowych. Zatem do wydania lokalu nie doszłoby, gdyby konkurs nie został zorganizowany, niemniej wydanie lokalu nie było ściśle uzależnione od świadczenia działań reklamowych. W świetle powyższego, mając na uwadze wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w tym w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, spółka wniosła o wskazanie, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz zwycięzcy konkursu lokalu mieszkalnego wytworzonego przez spółkę w procesie produkcji, nie zaś nabytego od innego podmiotu - należy odprowadzić do urzędu skarbowego podatek VAT? Przedstawiając własny pogląd w sprawie spółka wskazała, że w związku z wyżej opisaną czynnością nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czynność nieodpłatnego przekazania towaru podlega opodatkowaniu jedynie pod warunkiem stwierdzenia, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów. Sytuacja taka nie miała natomiast miejsca w przedmiotowej sprawie ponieważ spółka nie nabyła lokalu, lecz go samodzielnie wytworzyła. Spółka zaakcentowała, że powyższą interpretację potwierdza fakt, że z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. ( tj. przed zmianą ustawy, która wywołała wątpliwości interpretacyjne spółki) warunkiem opodatkowania było istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego "w związku z tymi czynnościami". Porównując tekst zmienionego przepisu spółka doszła zatem do przekonania, że zarówno wykładnia językowa (przy rozumieniu pojęcia "nabycia" tylko jako pochodnego nabycia prawa własności towarów), jak i wykładnia systemowa przemawia za tym, żeby nieodpłatne przekazanie towarów, które podatnik sam wytworzył - nawet mając prawo do odliczeni podatku - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. W wydanej w dniu 27 stycznia 2012 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania na rzecz zwycięscy konkursu lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że opisana transakcja nie była wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nieodpłatna, ponieważ wiązała się z zapłatą w postaci pozyskanych przez spółkę ulg reklamowych. Nie stanowiła zatem w ocenie organu nieodpłatnej dostawy towaru, której opodatkowanie reguluje powołany we wniosku art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, organ stwierdził, że przekazanie przez spółkę na rzecz zwycięzcy konkursu "Mieszkanie za czytanie" lokalu mieszkalnego, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 13 lutego 2012 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że organ dokonał błędnej kwalifikacji czynności wydania lokalu. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniu organu lokal nie był wydany w zamian za świadczenie usług reklamowych, które są w pełni odpłatne. O oderwaniu usług reklamowych od wydania lokalu mieszkalnego w ocenie spółki dobitnie świadczy fakt, iż pomimo tego, że były one oferowane przez wydawcę z upustem, brak skorzystania z promocyjnego pakietu tych usług przez spółkę, nie zwalniał jej z wydania lokalu zwycięscy konkursu do czego zobowiązała się wobec wydawcy. W ocenie spółki nie można w tym wypadku również mówić o ekwiwalentności świadczeń, ponieważ konkurs nie określał wartości lokalu ulegającej zmianie w zależności sytuacji na rynku, zatem wartości lokalu nie można przyporządkować do wartości udzielonego upustu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na wniosek spółki indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 8 ustawy o VAT, polegającym na uznaniu, że w opisanym we wniosku stanie fatycznym, przeniesienie lokalu na zwycięzcę konkursu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze przytoczona została całość uzasadnienia zawartego uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jako dodatkowy argument przemawiający za błędnym zakwalifikowaniem czynności przez organ, strona skarżąca wskazała na orzecznictwo ETS ( C102/86 Apple and Pear Developement Council.), w którym podkreśla się, że warunkiem uznania czynności za czynność odpłatną jest istnienie ścisłego związku pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem. Strona skarżąca przyznała, że nie ulega wątpliwości, że związek taki zachodzi pomiędzy świadczoną przez wydawcę usługą reklamową a wynagrodzeniem zapłaconym przez stronę skarżącą za tą usługę na podstawie wystawionej przez wydawcę faktury. Jednakże w świetle ww. wyjaśnień trudno dopatrzyć się bezpośredniego związku pomiędzy usługa reklamową świadczoną przez wydawcę a wydaniem lokalu laureatowi konkursu przez stronę skarżącą. Nie występuje ponadto bezpośrednia relacja pomiędzy usługą reklamowa wydawcy, a korzyścią wydawcy z wydania lokalu przez stronę skarżącą. W tej sytuacji w ocenie spółki twierdzenie, że nabyła usługę reklamową w zamian za wydanie lokalu jest twierdzeniem bezpodstawnym. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się dodatkowo do powołanego w treści złożonej skargi wyroku ETS, organ stwierdził, że nie może on wpłynąć na zmianę przyjętej w interpretacji oceny. Rozpoznawana w wyroku C102/86 Apple and Pear Developement Council sprawa dotyczyła bowiem uznania za świadczenie usług zadań wykonywanych przez organ publiczny, mających na celu promocje i poprawę jakości produktów całej branży, za które to czynności organ pobierał opłaty od plantatorów. Trybunał wskazał, iż korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą. W sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. w tej sprawie związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu istniejący w będącej przedmiotowej interpretacji sprawie związek pomiędzy dostawą towaru a wynagrodzeniem był jednak niewątpliwie zupełnie innego rodzaju niż wyżej opisany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2012 , poz. 270 , dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego - tym samym skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Według przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi dokumentami. Interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m). Reasumując, obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną jest ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ma to istotne znaczenie ze względu na przewidziane w art. 14m tej ustawy skutki zastosowania się podatnika do interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W przedmiotowej sprawie należy ocenić, że stan faktyczny sprawy został przedstawiony przez stronę skarżącą w sposób wyczerpujący. Wynika z niego, że w związku z porozumieniem zawartym z wydawcą spółka "ufundowała" nagrodę - lokal mieszkalny dla czytelnika - zwycięzcy konkursu "Mieszkanie za czytanie". Porozumienie zakładało, że wydawca dokona z kolei na rzecz spółki szeregu usług reklamowych z 80% upustem, w terminie do 31 grudnia 2010 r. Konkurs zakończył się wyłonieniem zwycięzcy, na którego spółka przeniosła prawo własności lokalu w sierpniu 2011 r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia czy wykonana przez spółkę czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie spółki wskazana czynność stanowiła nieodpłatną dostawę towaru, a ponieważ towar ten nie został nabyty przez spółkę, lecz bezpośrednio przez nią wytworzony, zdaniem spółki w sprawie nie został spełniony wynikający z art. 7 ust. 2 warunek opodatkowania nieodpłatnej dostawy towaru. Podatnikowi przysługiwało bowiem co prawda prawo do odliczeniu podatku, ale nie przy nabyciu towarów jak tego - w ocenie spółki - wymaga treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Organ z kolei doszedł do wniosku, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby dokonana czynność miała charakter nieodpłatny, lecz przeciwnie, wiązała się z zapłatą w postaci obiecanych spółce przez wydawcę upustów reklamowych. Tym samym organ nie rozstrzygał dalej przesłanek zwolnienia w związku z nieodpłatnym przekazaniem lokalu stwierdzając, że dokonana przez spółkę czynność stanowiła odpłatną dostawę towaru podlegająca regularnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), o czym stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy. A mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy stwierdza dokonanie ich prawidłowej interpretacji przez organ. Skoro bowiem z przedstawionego wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że dokonał odpłatnej dostawy towaru - nawet jeśli nie miał takiej świadomości - wskazana czynność nie podlega zwolnieniu od podatku VAT z uwagi na fakt bezpośredniego wytworzenia będącego przedmiotem odpłatnej dostawy towaru i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak zasadnie wskazano w interpretacji, okoliczność, że wnioskodawca dokona nieodpłatnego wydania przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy faktycznie - jak wskazano we wniosku - otrzyma od wydawcy świadczenie usług reklamowych z 80% upustem, z którego może, lecz nie musi skorzystać, nie przesądza o dokonaniu przez wnioskodawcę czynności nieodpłatnej dostawy towaru. Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowa transakcja nie będzie w rzeczywistości nieodpłatna, ponieważ zapłatą za ten lokal mieszkalny jest uzyskane przez spółkę świadczenie w postaci wykonywanych przez wydawcę na jej rzecz usług reklamowych z 80% upustem. Mając natomiast na względzie tę przesłankę, stwierdzić należy, że w istocie dochodzi do czynności wydania lokalu na rzecz zwycięzcy organizowanego przez wydawcę konkursu, podczas, gdy w transakcji tej bierze udział również wydawcą wykonując usługi reklamowe, stanowiące faktycznie zapłatę za lokal mieszkalny przeznaczony dla zwycięzcy. Okoliczności tej nie może zmienić fakt, że wydanie lokalu nie było ściśle uzależnione od świadczenia działań reklamowych, ponieważ spółka w rzeczywistości uzyskała prawo i możliwość skorzystania z określonych usług organizatora konkursu, niezależnie od faktycznej woli skorzystania z tych usług wyrażanej przez spółkę. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął zatem, że w opisanym stanie faktycznym pomiędzy wydaniem lokalu a usługą reklamową istniał bezpośredni związek, nie pozwalający na uznanie dokonanej przez spółkę czynności za nieodpłatną dostawę towarów. Na uwagę zasługuje w tym względzie przede wszystkim fakt, że kwestie zobowiązań spółki i wydawcy zostały uzgodnione tą sama umową (porozumieniem) miały charakter zobowiązań wzajemnych i jako takie musiały być postrzegane przez obie strony tej umowy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.