I SA/Gd 527/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 527/05 U z a s a d n i e n i e W 1999 r. P.O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzedaży wapna - Kopalnia [...], z siedzibą w K. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. R.O. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe we W., z tego tytułu opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów i złożyła odrębne zeznanie PIT-28. W złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym za 1999 r. PIT-33 małżonkowie deklarowali: I. Mąż: - przychód z działalności gospodarczej - 2.547.315,96 zł, - koszty uzyskania przychodu - 2.483.345,98 zł, -dochód - 63.969,98 zł. II. Żona: - dochody 0 Łączny dochód małżonków - 63.969,98 zł. Odliczenia od dochodu - darowizny - 6.300,- zł. Podstawa opodatkowania - 28.835,- zł. Podatek dochodowy małżonków według skali - 10.167,70 zł. Odliczenia od podatku: - składki na ubezpieczenie zdrowotne męża 293,96 zł, - wydatki na cele zdrowotne żony 22,80 zł, - wydatki na remont budynku mieszkalnego 1.641,24 zł. Należny podatek dochodowy za 1999 r. 8.209,70 zł. Postanowieniem Nr [...] z dnia 19.10.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom P. i R. O. za 1999 r. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę poprawności zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dowodami źródłowymi, a ponadto wykorzystano materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w związku z działalnością P.O. - Kopalnia [...] znajdującej się w K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w okresie od 18.02.2000 r. (z przerwami) do 23.08.2000 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w odniesieniu do deklarowanych przychodów nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z dowodów źródłowych, a wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 22 ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: - koszt niezrealizowanego transportu 2.664 ton kredy jeziornej do firmy [...] "B" spółka z o.o. w Ś., w kwocie 25.840,80 zł netto na podstawie faktury VAT Nr 1/08/99 z dnia 31.08.1999 r. wystawionej przez "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.O. za usługę transportową - l rata. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zeznań świadków oraz czynności sprawdzających w firmie [...] "B" spółka z o.o. ustalono, iż w/w firma nie dokonała zakupu kredy od Kopalni [...] – P.O. Z tej przyczyny stwierdzono również brak podstaw do uznania, iż został zrealizowany transport kredy do spółki z o.o. [...] "B" w Ś., który zaewidencjonowany został w kosztach uzyskania przychodów firmy P.O.; - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - zawyżając je o 5.692,37 zł. W miesiącu grudniu 1999 r. podatnik od zakupionego w październiku 1999 r. zestawu komputerowego zaewidencjonował zamiast kwoty 499,10 zł odpis w kwocie 6.191,47 zł tj. do wysokości zrównania z wartością początkową, co było niezgodne z przepisami par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm./; - wartość zakupu 50 szt. świerka na kwotę 1.200,- zł., który według dokonanego opisu faktury zakupu przeznaczono na rekultywację terenu kopalni. W wyniku przeprowadzonej kontroli i oględzin terenu kopalni nie stwierdzono nasadzeń świerków, jak również podatnik nie udowodnił, że poniesiony wydatek został przeznaczony na w/w cel; - koszty reklamy i reprezentacji na kwotę 1.247,82 zł udokumentowane fakturą VAT Nr 656/99 z dnia 7.06.1999 r. wystawioną przez ZPUH "C" za konsumpcję. Według opisu podatnika na fakturze wydatek ten stanowi "koszty reprezentacyjne - spotkanie z kontrahentami gospodarczymi", jednak w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego cel i zasadność poniesienia w/w wydatku oraz jego związek z prowadzoną działalnością; - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.995,70 zł, podczas gdy prawidłowo wyliczona wysokość składek wynosi 7.880,99 zł w związku z tym zawyżono koszty z tego tytułu o kwotę 114,71 zł. Łączna kwota zakwestionowanych wydatków wyniosła 34.095,70 zł i o taką wartość pomniejszono deklarowane przez stronę koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zwiększenie o w/w kwotę dochodu z działalności P.O., który określono w wysokości 98.065,68 zł. Na udokumentowanie odliczonych od podatku wydatków na remont budynku mieszkalnego strona przedłożyła rachunek uproszczony z dnia 4.03.1999r. wystawiony na nazwisko P.O. dotyczący zakupu 6 szt. drzwi na kwotę brutto 3.450,- zł oraz 42 szt. faktur VAT wystawionych na Kopalnię [...] [...] ul. [...] dotyczących zakupu materiałów budowlanych w łącznej kwocie brutto 5.881,25 zł., które na odwrocie opisano "na remont domu O.". Za prawidłowo udokumentowany i podlegający odliczeniu od podatku organ podatkowy uznał wydatek na zakup 6 szt. drzwi w wysokości 655,50 zł. Pozostałe wydatki jako dotyczące podmiotu gospodarczego, a nie prywatnych wydatków podatnika na własne cele mieszkalne nie uwzględniono w odliczeniach. Strona nie okazała żadnego dowodu dokumentującego odliczenie od podatku z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne świadczenie zdrowotne, w związku z tym nie uwzględniono tego odliczenia od podatku. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określono małżonkom P. i R. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 19.273,50 zł. Małżonkowie R. i P. O. działając za pośrednictwem pełnomocników M.S., i K.B. pismem z dnia 16.02.2005 r. złożyli odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony zawartych w odwołaniu jednakże uchylił decyzję organu pierwszej instancji z innych przyczyn i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom R. i P. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizyczny 1999 r. w kwocie 19.193,70 zł. Powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego była stwierdzona okoliczność, iż faktyczna sprzedaż 2.664 ton kredy jeziornej na podstawie rachunku 2/07/99 z dnia 31.07.1999 r. o wartości 266,40 zł nie miała miejsca, to ustalając przychody 1999 r. należało je pomniejszyć o wartość tego rachunku. Nie zgadzając się z tą decyzją strona pismem z dnia 3 czerwca 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu transportu 2.664 ton kredy jeziornej dla firmy [...] "B" sp. z o.o. na kwotę 25.840,80 zł, zakupu 50 sztuk świerka za kwotę 1.200,00 zł i kosztów reklamy i reprezentacji w kwocie 1.247,82 zł, a także nie uznania odliczenia od podatku z tyt. wydatków mieszkaniowych kwoty 985.50 zł oraz nie uwzględnienia odliczenia od podatku na cele zdrowotne żony kwoty 22,80 zł. Strona skarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d), art. 27 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.). W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów transportu 2664 ton kredy jeziornej strona podnosi, że prowadzona w 2000 r. kontrola przez inspektora kontroli skarbowej w Kopalni [...] P.O. skupiała się na analizie spełnienia warunków uznania transakcji z firmą [...] "B" spółka z o.o. za sprzedaż w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie wysokości dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania oraz rozliczanie tych dotacji w 1999 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 318). Nie spełnienie warunków określonych w/w przepisach oznaczało, że nie miała miejsca sprzedaż w rozumieniu tych przepisów i tym samym brak było podstaw do uzyskania dotacji. Jednakże nie oznacza to, że transakcja sprzedaży w ogóle nie miała miejsca. Strona stwierdza, że świadkowie (kierowcy) zeznali w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej, że dostarczyli wapno na pole w miejscowości C. Powołując się na analizę orzecznictwa NSA skarżący podkreśla, że sam fakt nie osiągnięcia przychodu nie eliminuje danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu jeśli podatnik wykaże, że w chwili ponoszenia wydatku mógł spodziewać się osiągnięcia przychodu. W momencie dostarczania kredy podatnik był przekonany, że dokonuje transakcji sprzedaży. Skarżący utrzymuje, że wydatek na zakup świerków był poniesiony w celu rekultywacji terenu kopalni. Świerki te w części zostały skradzione, a podatnik nie zgłaszał tego faktu na policję, gdyż wykroje sprawców było niemożliwe. Odnośnie wydatku poniesionego na konsumpcję wskazano, że miał związek ze spotkaniem z innymi przedsiębiorcami, właścicielami i dzierżawcami kopalń, w trakcie którego omawiano kwestie związane z uzyskiwaniem dotacji do sprzedaży kredy jeziornej wynikające z nowego rozporządzenia, a także kwestie pozyskiwania kontrahentów. W opinii skarżących w zakresie odliczonych od podatku wydatków na własne cele mieszkaniowe wypełnione zostały określone w przepisach art. 27a ust.1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki odliczenia tych wydatków od podatku. Z przepisu natomiast nie wynika, że wystawienie faktury na podmiot gospodarczy, a nie bezpośrednio na podatnika wyklucza możliwość odliczenia tych wydatków od podatku. Strona zarzuca, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji pominęły wykazane w zeznaniu odliczenie od podatku z tytułu wydatków na cele zdrowotne w kwocie 22,80 zł, a w decyzji nie wyjaśniono dlaczego zostały one pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy. Zebrane w niniejszej sprawie dowody w trakcie przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w K. w 2000 r., jak i w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w dniach 15.01.2001r. i 13.02.2001r. wbrew twierdzeniom skarżących dowodzą, że udokumentowana rachunkiem uproszczonym 2/07/99 z dnia 31.07.1999r. sprzedaż 2.664 ton kredy przez Kopalnię [...] – P.O. dla firmy "B" Spółka z o.o. w Ś. ul. [...] w rzeczywistości nie miała miejsca. Zatem jeśli nie było sprzedaży to również nie wystąpiła konieczność przetransportowania tej kredy i nie zasadnie zaliczona została w koszty działalności kopalni usługa transportu tej kredy w wysokości 25.840,80 zł. W ocenie Sądu w tej kwestii organy przedstawiły przekonujące uzasadnienie swojego stanowiska, poparte zresztą dowodami zebranymi w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że nie może mieć wpływu na sytuację podatkową P.O. wydatek w wykonaniu transakcji, co do której wykazano, że nie mogła mieć miejsca. Przedmiotowy transport został zatem wykonany bez tytułu. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe oceniły twierdzenia strony co do faktu nawożenia pola wapnem uznając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są niewiarygodne. Przekonujące uzasadnienie tej okoliczności czyni dokonaną ocenę prawidłową. Zgodzić się należy, iż nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, podnoszony przez stronę zarzut, że wydatek związany z zakupem 50 sztuk drzewek świerkowych według faktury VAT nr 10/90 z dnia 24.03.1999 r. został poniesiony dla celów działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych w dniu 2.03.2000 r. oględzin terenu kopalni w ramach prowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Kopalni [...], nie stwierdzono żadnych nasadzeń świerków. Podnoszony argument strony, że część drzewek została skradziona, nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ fakt ten nie został potwierdzony żadnym dowodem. Skarżący stwierdzają, że część świerków została skradziona. Tymczasem ani na terenie kopalni, ani w jakimkolwiek innym miejscu prowadzenia działalności, kontrolujący nie stwierdzili nasadzeń świerków. Także twierdzenie podatnika, że przedmiotowe świerki zakupione zostały w celu rekultywacji terenu kopalni nie zostało poparte żadnym dowodem. Jak wskazano w decyzji informacji w zakresie rekultywacji terenu kopalni nie posiadało ani Starostwo Powiatowe, ani Urząd Gminy, które to organy winny być powiadomione w terminie do dnia 28 lutego każdego roku o powstałych w ubiegłym roku zmianach w zakresie gruntów podlegających rekultywacji. W tej sytuacji w ocenie Sądu rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji uznać należy także za prawidłowe. W kwestii wydatków poniesionych na konsumpcję w kwocie 2.817,65 zł na podstawie faktury VAT ZP-U-H "C" Nr 656/99 z dnia 7.06.1999 r., a zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.247,82 zł stwierdzono niespójności w wyjaśnieniach podatnika. To, że przepisy art. 23 ust. 1 p. 23 ustawy nie określają przedmiotu wydatków na reklamę i reprezentację nie oznacza, że zakres kwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest całkowicie dowolny. Zawsze musi jednak istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Tymczasem zaewidencjonowany wydatek podatnika za konsumpcję, na podstawie faktury 656/99 z dnia 7.06.1999 r. mimo, iż mieści się w limicie wydatków na reprezentację, takiego związku nie wykazuje. Z uwagi na powyższe zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że podatnik nie udowodnił, że poniesiony w granicach limitu wydatek na konsumpcję w kwocie 1.247,82 zł związany był z przychodami. Za chybiony należy uznać także zarzut skarżących odnośnie nadinterpretacji przez organy podatkowe przepisów dotyczących odliczenia od podatku wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że m.in. wydatki na własne cele mieszkaniowe ustala się na podstawie faktury lub rachunku, wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Podatnik na udokumentowanie odliczonych od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe – remont budynku mieszkalnego, okazał tylko jeden rachunek uproszczony wystawiony na jego imię i nazwisko dotyczący zakupu 6 sztuk drzwi dębowych o wartości 3.450,- zł. Pozostałe okazane faktury o wartości 5.881,25 zł na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych, dotyczyły firmy podatnika Kopalni [...]. Skarżący twierdzą, że faktury i rachunki dokumentujące wydatki zostały wystawione przez podatników podatku od towarów i usług, tym samym zostały spełnione warunki odliczenia tych wydatków od podatku, a z przepisu nie wynika, że wystawienie faktury na podmiot gospodarczy wyklucza możliwość odliczenia tych wydatków od podatku. Powyższe wnioski skarżących są błędne, ponieważ przedłożone faktury i rachunki uproszczone wystawione na Kopalnię [...] dokumentują, że wydatek poniosła firma, podmiot gospodarczy, a nie małżonkowie R. i P. O. Tym samym skarżący nie udokumentowali, że ponieśli wydatki w kwocie 5.881,25 zł na własne cele mieszkaniowe. Nietrafny jest także zarzut podatników w kwestii pominięcia w odliczeniach od podatku wykazanego w zeznaniu odliczenia na cele zdrowotne R.O. w wysokości 22,80 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 27a ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym odliczeniu od podatku podlegały wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne, ustalone na podstawie faktury lub rachunku wystawionych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej lub lekarza prowadzącego indywidualną praktykę zawierających imię, nazwisko i adres osoby korzystającej ze świadczenia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w opisie stanu faktycznego sprawy na stronie 3 decyzji stwierdził, że wydatki na cele zdrowotne nie zostały uwzględnione, ponieważ strona nie okazała żadnego dowodu dokumentującego odliczenie od podatku z tytułu wydatków na odpłatne świadczenie zdrowotne. Ten sam powód pominięcia przedmiotowego wydatku został podany w decyzji organu pierwszej instancji i to samo stwierdzenie zawarte jest w protokole sporządzonym w dniu 26.01.2005 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego z pełnomocnikiem małżonków R. i P. O. K.B. W świetle powyższego zarzut skarżących, że nie wyjaśniono w decyzji powodu pominięcia przedmiotowego odliczenia, jest niezasadny. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, a zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a).