I SA/Gd 527/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] 2020 r. sprawy ze skargi P.K.S. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] 2017r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "Organ Odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik", "Organ") z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON", "Wierzyciel"), za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Prezesa Zarządu PFRON nr [...] z dnia 21 lutego 2005 r. Organ egzekucyjny dokonał czterech zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Spółka, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty przez zobowiązaną, przedawnienie zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia i prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, pomimo że było ono wymagane. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie egzekucyjne uległo przedawnieniu ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym obowiązek wpłaty powstał. Wskazano, że należności dochodzone ww. tytułem wykonawczym objęte były decyzją z dnia [...] 2007 r. o rozłożeniu należnych wpłat na 36 rat i nie została ona wykonana w części. Oznacza to, że bieg przedawnienia roszczenia uległ zawieszeniu przez pewien okres, ale i tak zdążył już upłynąć. W wypadku wpłat płatnych w 2003 r. termin przedawnienia liczy się od końca 2003 r. do doręczenia decyzji z dnia [...] 2007 r. oraz od upływu terminu ostatniej raty tj. 27 marca 2010 r. do 11 grudnia 2013 r. Podkreślono, że oba te okresy przekraczają ponad 6 lat, podobnie jak w zakresie należności za 2004 r. minął okres 5-letniego przedawnienia. Na wypadek, gdyby organ nie uznał okresu przedawnienia, Spółka wskazała, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Podkreślono, że wszelkie wpłaty powinny być zarachowane na poczet najstarszych zaległości (odsetek i należności głównych), tymczasem - jak wynika z rozliczeń Spółki - posiada ona, w ocenie PFRON, zaległości najstarsze, co jest niezgodne z prawem, albowiem zarachowano je z pominięciem prawnego obowiązku zawartego w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "o. p."). Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny zwrócił się do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny, po uzyskaniu postanowienia w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] 2014 r. uznał wniesione przez Stronę zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] 2014 r., w wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia, Dyrektor utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2521/14, stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. Zdaniem Sądu nie mógł on odnieść się do meritum sporu, gdyż Prezes Zarządu PFRON nie wydał ważnego postanowienia odnoszącego się do złożonego zażalenia, stosując formułę sprzeczną z art. 138 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako: "k.p.a."). Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora z dnia [...] 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia [...] 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik ponownie wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] 2014 r. Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] 2017 r. po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uznał je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia, Dyrektor postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienie obowiązku, wygaśnięcie obowiązku oraz brak uprzedniego doręczenia jej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko Wierzyciela jest dla Organu egzekucyjnego wiążące. Podkreślono, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Organy egzekucyjne byłyby uprawnione do merytorycznego badania zarzutów, pozostawałoby w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem analizowanych regulacji prawnych i prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Wskazano, że z treści ostatecznego postanowienia Prezesa PFRON z dnia [...] 2017 r. w zakresie zgłoszonych przez Stronę zarzutów, wynika, iż Wierzyciel uznał je za nieuzasadnione. Nadto, Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia [...] 2007 r. rozłożył Spółce płatność w kwocie głównej 296.006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55.776,50 zł za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat: 9 i od 20 do 36, na jakie została rozłożona zaległość. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 259 § 1 pkt 2 o.p. nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, zaś terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm., dalej jako "u.r.z.s.z.o.n."), terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Stosownie zaś do art. 70 § 2 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Odsetki od zaległości naliczane są od następnego dnia po nim. Jest to podyktowane treścią art. 49 § 2 w związku z art. 47 § 3 o.p. Wobec tego okres obowiązywania decyzji ratalnej jest wyłączony z obliczania okresu przedawnienia. Dyrektor podał, że na poczet zobowiązań za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., którym po wygaszeniu przywrócono pierwotny termin wymagalności, zaliczono wpłaty dokonane przez spółkę: – z 31 grudnia 2007 w wysokości 9 771,77 zł, – z 19 marca 2008 w wysokości 2 596,12 zł, – z 7 sierpnia 2008 w wysokości 970,00 zł kwotę 2 zł, – z 9 października 2008 w wysokości 11 351 zł kwotę 1 zł, – z 30 października 2008 w wysokości 11 876,10 zł kwotę 1 zł, – z 27 listopada 2008 w wysokości 3 500 zł, – z 27 listopada 2008 w wysokości 2 400 zł, – z 2 grudnia 2008 w wysokości 3 871,77 zł. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. ww. wpłaty rozliczono proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych (albo wskazanej przez podmiot) zaległości. Postanowieniami z dnia [...] 2008 r. i [...] 2009 r. Prezes Zarządu PFRON poinformował Spółkę o sposobie zarachowania wpłat. Od ww. postanowień nie zostały złożone zażalenia. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia zobowiązań wskazanych w tytule wykonawczym nr [...] z 15 listopada 2013 r. Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż w przedmiotowej sprawie proces zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r. W związku z niewywiązaniem się przez Stronę z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON, Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Poborca skarbowy zastosował skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia wpłatami dokonanymi na konto Funduszu w dniach: – 6 listopada 2009 – 1 393,63 zł, – 6 listopada 2009 – 2 285,81 zł, – 9 listopada 2009 – 6 942,40 zł, – 9 listopada 2009 – 17 153,03 zł, – 9 listopada 2009 – 2 608,31 zł; – 12 listopada 2009 – 56 728,33 zł; – 12 listopada 2009 - 137,29 zł; – 12 listopada 2009 - 2 985,71 zł. Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. Prezes Zarządu PFRON zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Proporcjonalnie podzielono te wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres od grudnia 2003 do lutego 2004 r. Na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego sprawy, Organ II Instancji uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone przez Skarżącą. W skardze na powyższe postanowienie Organu odwoławczego Spółka wskazała, że od 15 sierpnia 2015 r., tj. od nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), przedmiotem skargi do Sądu administracyjnego nie mogą już być postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Oznacza to, że sądowa kontrola działalności tego podmiotu dokonuje się poprzez zaskarżenie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Sądowa kontrola takiego postanowienia obejmuje również postanowienie Wierzyciela w sprawie zajętego przez niego stanowiska. W ocenie strony, wadliwość postanowień Prezesa PFRON przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Ponadto zarzucono, że postanowienia Prezesa Zarządu PFRON, a także zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego drugiej instancji, naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., poprzez ich błędne zastosowanie. W rozstrzygnięciach tych bowiem błędnie przyjmuje się, że uznaniu egzekwowanego obowiązku za przedawniony sprzeciwia się przerwanie biegu przedawnienia wywołane wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Zdaniem Strony, Wierzyciel i Organ egzekucyjny pomijają skutki trafnego ustalenia, że egzekucja wszczęta w 2009 r. zakończyła się skutecznym ściągnięciem należności w całości, zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r., w którym poinformował on PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. Podkreślono, że zakończona sukcesem egzekucja nie przerwała biegu przedawnienia należności innych niż te objęte tytułem wykonawczym. Przyznano, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło, ale tylko w stosunku do tych należności, której dotyczyła egzekucja. W ocenie Strony, jeżeli egzekucja z 2009 r. zakończyła się pełnym sukcesem w postaci ściągnięcia należności w całości to nie może być tak, że w stosunku do innych należności nastąpił materialny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Za nietrafne uznano tym samym twierdzenie, że ściągnięte od Skarżącej należności na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w niniejszej sprawie były nieprzedawnione. Zaakcentowano, że przerwanie biegu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. Nie ma znaczenia zupełnie gołosłowne twierdzenie, że "wystąpił brak całkowitego pokrycia zobowiązania" i wystawiono nowy tytuł egzekucyjny. Jeżeli nawet Wierzyciel stwierdził ex post, że całe zobowiązanie nie zostało "pokryte", to nie może powoływać się na przerwanie biegu przedawnienia w związku z egzekucją dotyczącą należności wyegzekwowanych wcześniej w całości. Zakres przedmiotowy przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 4 o.p. dotyczy tylko tych należności, które są przedmiotem egzekucji. Zdaniem Spółki, przeciwna wykładnia zaprezentowana przez Prezesa Zarządu PFRON oraz Organ egzekucyjny nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, przyznając organom nieusprawiedliwioną dowolność działania oraz wypacza sens istnienia normy art. 70 § 4 o.p., gdyż pozbawia zobowiązanego, przeciwko któremu było prowadzone postępowanie egzekucyjne, możliwości oceny, w stosunku do których jego zobowiązań nastąpił skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Twierdzenie, że wystarczy objąć egzekucją tylko część należności, ażeby przerwać przedawnienie do całości, daje nie tylko nieuzasadnione kompetencje Wierzycielowi, ale jest formą akceptacji dla działań niedbałych. Odwołując się do judykatury i piśmiennictwa wskazano, że art. 70 § 1 o.p. ustanawia normę bezpośrednio kształtującą sytuację administracyjnoprawną podatnika, co oznacza, że do zaistnienia i oceny skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne wydanie w tym zakresie żadnego aktu administracyjnego, gdyż następuje on ex lege. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1293/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, decyzją z dnia [...] 2007 r. Prezes Zarządu PFRON rozłożył Spółce płatność należnych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności rat nr 9 i od 20 do 36. Tym samym, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 o.p., nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie. Pomimo tego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od dnia wydania decyzji rozkładającej należność na raty ([...] 2007 r.) do dnia terminu płatności ostatniej raty (27 marca 2010 r.) na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Z uwagi, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem ustalonym decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] 2007 r., wierzyciel wystawił w dniu 14 października 2009 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że dokonane na konto PFRON wpłaty (w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego) nie doprowadziły do całkowitego pokrycia ciążącego na Spółce zobowiązania. W związku z tym, wierzyciel prawidłowo wystawił w dniu 15 listopada 2013 r. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON, w tym tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzona w 2009 r. egzekucja nie zakończyła się pełnym sukcesem, albowiem nie doprowadzono do ściągnięcia ciążącej na Spółce należności w całości. Ponadto podkreślono, że w myśl w art. 70 o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p.), zatem charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ, ale powstaje z mocy prawa. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują. Zatem przedmiotowe zobowiązanie powstało w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa i na jego wysokość nie miała wpływu kwota zadeklarowana przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu nie można tym samym zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. W ocenie Sądu I instancji, wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 o.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparła na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczy całości zobowiązania podatkowego, niezależnie od zakresu egzekucji określonego treścią tytułu wykonawczego i wysokości należności pieniężnej oznaczonej w tytułach wykonawczych oraz niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego polegającym na przyjęciu w okolicznościach sprawy, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z 14 października 2009 r., która zakończyła się całkowitym wyegzekwowaniem należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi, przerwała bieg przedawnienia również w stosunku do należności pozostających poza zakresem postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych objętych tytułami wykonawczymi z 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 817/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA zwrócił uwagę, że stan faktyczny w sprawie, niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, nie został dostatecznie wyjaśniony. W tej sytuacji za przedwczesną uznać należało dokonaną przez Sąd I instancji merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia, poprzez przyjęcie, że wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 listopada 2013 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, nie przeanalizowano z należytą starannością, czy tytuły wykonawcze z dnia 15 listopada 2013 r., wystawione przez Prezesa Zarządu PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. Kwestia ta nie została poddana kontroli Sądu z uwagi na brak tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r. w aktach sprawy. Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego [...] z dnia 15 listopada 2013 r., nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane braki w ustaleniach faktycznych, a także niedostatki materiału znajdującego się w aktach sprawy są na tyle znaczne i oczywiste, że w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. NSA zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie WSA dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 817/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Jak zostało to już wcześniej wskazane, w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 817/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim ustosunkowując się do zarzutów skargi, eliminując błędy dostrzeżone przez NSA. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w wyniku ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15 listopada 2013 r, wystawionymi przez Prezesa Zarządu PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. i czy w stosunku do nich nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez NSA, należało bliżej przeanalizować kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z 15 listopada 2013 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres grudzień 2003 - luty 2004. Należy podzielić pogląd, że należność taka za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona, tj. czy nadal jest (może być) wymagalna. W aktach sprawy brakuje tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r. nr [...] z 14 października 2009 r. za okres styczeń 2003 - grudzień 2004, przez co nie można stwierdzić, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Wobec czego, jeśli miałoby dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia jakichś należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], na podstawie art. 70 § 4 O.p. – to nie wiadomo, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby nastąpić. Ponadto, w aktach sprawy brak jest postanowień z [...] 2008 r. i z [...] 2009 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości, co uniemożliwia kontrolę stanowiska organu co do tego, które zaległości jeszcze nie zostały wyegzekwowane na dzień 15 listopada 2013 r., tj. w dniu wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Nie ma też postanowienia z [...] 2010 r. o zaliczeniu wpłat. Organ wspomina o tych postanowieniach w swoim stanowisku, jednak ani ich nie relacjonuje, ani ich nie załącza do akt. Brakuje również decyzji z dnia [...] 2007 r. o rozłożeniu zobowiązanemu należnych wpłat na 36 rat ([...]). Zgromadzony materiał nie pozwala zatem na zapoznanie się i zrozumienie tego, w jaki sposób zaliczono wpłaty na poczet poszczególnych zobowiązań Skarżącej, a które z nich pozostały niezaspokojone. Dyrektor podkreślił, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] (na które powołują się Organy obu instancji, a którego brakuje w aktach sprawy) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, poinformował Prezesa Zarządu PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia 14 października 2009 r. Następnie Dyrektor stwierdza jednak, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania Wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. Skoro należności objęte tytułami wykonawczymi z 14 października 2009 r. zostały w całości wyegzekwowane, to niezrozumiałe jest stanowisko o wystawieniu nowego tytułu z 15 listopada 2013 r. i egzekwowaniu należności w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że Wierzyciel nie mógł wystawić tytułu wykonawczego na należności objęte poprzednio wystawionymi tytułami wykonawczymi, a co więcej wyegzekwowanymi w całości. Należało bowiem do skutku prowadzić egzekucję na podstawie dotychczasowych tytułów, a nie wystawiać nowe na należności objęte tym samym okresem. Wobec powyższego, tytuł wykonawczy z 15 listopada 2013 r., nie mógł objąć należności, które wcześniej były objęte tytułem wykonawczym z 14 października 2009 r. Jako podstawę prawną należności objętych spornym tytułem wykonawczym z 15 listopada 2013 r. wskazano: orzeczenie [...] 2005 r., jednak z akt sprawy nie wynika co to za dokument, zatem nie można jednoznacznie określić tytułu, wysokości ani okresu objętych należności. Z drugiej strony należy uznać, że gdyby należności objęte tytułem wykonawczym z dnia 14 października 2009 r. weszły w skład należności objętych tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 15 listopada 2013 r., gdyż należności te nie były jeszcze egzekwowane, to nie ma podstaw aby twierdzić, że co do spornych należności za okres grudzień 2003 r.- luty 2004 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Aby środek egzekucyjny wywarł skutek przerywający bieg terminu przedawnienia, to musi dotyczyć należności objętych tytułem wykonawczym. Jeżeli należność za sporny okres była objęta tytułem wykonawczym to zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r., została w całości egzekwowana. Jeśli natomiast nie była objęta tytułem wykonawczym z 14 października 2009 r. to w stosunku do niej nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, gdyż nie podejmowano w stosunku do niej żadnego środka egzekucyjnego. Nie jest jasne, dlaczego Organ odwoławczy uważa, że co do należności objętych spornym tytułem wykonawczym z 15 listopada 2013 r. nastąpiło zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek rozłożenia na raty, jak też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby co do należności za okres grudzień 2003 r. - luty 2004 r. prowadzono egzekucję już na postawie tytułu wykonawczego wystawionego 14 października 2009 r. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko, że co do należności objętych tytułem wykonawczym z 15 listopada 2013 r., na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji z dnia [...] 2007 r. o rozłożeniu na raty. Prawidłowo również wskazano, że okres zawieszenia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r., tj. od wydania decyzji ratalnej do dnia upływu terminu płatności ostatniej raty i o długość tego okresu wydłużył się termin przedawnienia należności Spółki. Stanowisko to nie było kwestionowane przez Stronę. Jednak zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, nie wynika, aby sporne należności, objęte tytułem wykonawczym z 15 listopada 2013 r., co do których sformułowano zarzut przedawnienia, były wcześniej objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi dnia 14 października 2009 r., ani jakimikolwiek innymi tytułami wykonawczymi. Nic zatem nie wskazuje na to, aby w stosunku do nich uzasadnione było twierdzenie organu o przerwie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie można bowiem zakładać, że Wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuł wykonawczy na tę samą należność. Jeśli zaś sporne należności, miałyby wcześniej być objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi 14 października 2009 r., to z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. wynika, że należności te w całości zostały wyegzekwowane, a egzekucja została zakończona. Twierdzenia, że mimo zakończonej egzekucji pozostały jakieś niewyegzekwowane należności, byłoby w takiej sytuacji wewnętrznie sprzeczne. Należy zauważyć, że w momencie wystawiania tytułu wykonawczego 14 października 2009 r. nie upłynęły jeszcze terminy płatności wszystkich rat wyznaczonych w decyzji ratalnej wydanej [...] 2007 r. Terminy płatności niektórych rat przypadały później niż data wystawienia tytułu wykonawczego (14 października 2009 r.), w tym termin ostatniej raty zgodnie z decyzją ratalną przypadał dopiero 27 marca 2010 r. Organ w swoim postanowieniu nie wskazuje, czy już 14 października 2009 r. uważał, że decyzja ratalna wygasła w całości, czy też uznawał wówczas, że wygasła w części dotyczącej niektórych rat i że tylko na niektóre raty wówczas wystawił tytuł wykonawczy. Reasumując, stanowisko Organu odwoławczego co do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. jest sprzeczne, nielogiczne i nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ bardzo lakonicznie i nieprzekonująco tłumaczy, dlaczego w jego ocenie doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto jego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 4 o.p. w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej objętego tytułem wykonawczym wystawionym 15 listopada 2013 r. Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący niedoręczenia upomnienia Spółce. W świetle § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001 r. nr 137. poz. 1541 ze zmianami) Fundusz nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. W przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. Rozpoznając ponownie sprawę Organ zweryfikuje swoje stanowisko co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. stosując się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 817/18. Z podanych wyżej powodów zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.