I SA/Gd 528/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 340 ( trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. I SA/Gd 528/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym postanowieniem Nr [...] z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych pismem z dnia [...] zarzutów podatnika odnoszących się do tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...], zgodnie z którym to stanowiskiem zarzuty podniesione przez podatnika nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...] określił A. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 626.667,10 zł. Na skutek odwołania A. D. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w części i obniżył podatek dochodowy z kwoty 626.667,10 zł do kwoty 592.226,00 zł. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległe zobowiązanie A. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 310.794,60 zł (należność główna), i doręczył go podatnikowi. Tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], której wykonanie - w części dotyczącej spornej kwoty 354.235,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty - zostało wstrzymane postanowieniem Nr [...] z dnia [...] do czasu uprawomocnienia się tej decyzji. A. D., pismem z dnia 16 lutego 2006 r., zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazując, iż postępowanie egzekucyjne jest prowadzone mimo istnienia postanowienia Nr [...] z dnia [...] wstrzymującego wykonanie decyzji, na podstawie której prowadzona jest egzekucja, do czasu uprawomocnienia się tej decyzji, oraz mimo tego, że decyzja ta nie jest prawomocna (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), oraz podnosząc, iż egzekucja jest prowadzona na podstawie decyzji, która została uchylona w bliżej nieokreślonej części przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W piśmie zawierającym zarzuty podatnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...]. Przedmiotowe pismo organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego w przekazał w oparciu o art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do wierzyciela, celem uzyskania jego stanowiska i jednocześnie wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpoznania zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stwierdził, iż zarzuty podniesione przez podatnika (dotyczące wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 33 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Nr [...] z dnia [...] (uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w części i obniżającej A.D. podatek dochodowy z kwoty 626.667,10 zł do kwoty 592.226,00 zł) postanowienie Nr [...] z dnia [...]., wstrzymujące w części w części dotyczącej spornej kwoty 354.235,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], utraciło moc obowiązującą. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]A.D. złożył zażalenie, ponawiając argumentację przedstawioną w piśmie zawierającym zarzuty oraz wskazując, iż prawomocność decyzji nie może być rozumiana jako jej ostateczność oraz że z tytułu wykonawczego nie wynika, na podstawie której części decyzji został on wystawiony - tj. na podstawie części utrzymującej w mocy czy na podstawie części zmienionej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie zarzutów jako zasadnych, czego domagał się A. D. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] skarżący A. D. zarzucił naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niezastosowanie. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty podniesione przez niego wcześniej w piśmie z dnia 16 lutego 2006 r. oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżący podkreślił przy tym, iż organ odwoławczy uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia co do meritum sprawy jedynie w zakresie, w jakim uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] w części i obniżył A. D. podatek dochodowy z kwoty 626.667,10 zł do kwoty 592.226,00 zł, to przynajmniej w części takiej kwoty decyzja organu pierwszej instancji musiała zostać uchylona, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy prawnej wystawionego tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga - niezależnie od podniesionych w niej zarzutów - zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn.: Dz. U. 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), który stanowi, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, jest bowiem całkowicie nieracjonalna. Podkreślić należy, iż obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej k. p. a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zgodnie z tym drugim przepisem organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego). Trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z dnia 06 kwietnia 2006 r., II FSK 474/05, nie publ.; zob. też wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., l SA/Łd 911/96, ONSA z 1999 r. Z. 4, poz. 148; tak też T. Jędrzejowski i P. Rączka, Postępowanie egzekucyjne w administracji z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 103; Z. Leoński [w:], R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 105). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (oraz narusza art. 12 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co miało wpływ na wynik sprawy, i co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, skoro zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela zostało wydane na skutek zastosowania "trybu", który nie powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie (a zatem nie powinno być wydane). Z tych też względów Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt. 1 i pkt. 3 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt 2 wyroku) Sąd oparł na art. 200, art. 205 i art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). DSz