I SA/Gd 529/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 561,40 zł (pięćset sześćdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 529/03 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania I. K. , Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., którą - na mocy art.20 ust.1 i 3,art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - ustalono podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 2000 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że w wyniku kontroli skarbowej za rok 2000 ustalono, że wysokość poniesionych w 2000 r. przez I. K. wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. zarówno w wartości zgromadzonego mienia, jak i osiągniętych w tym roku podatkowym dochodów. Po stronie posiadanych środków pieniężnych, obejmujących oszczędności i przychody z tytułu umowy o pracę oraz renty, organ podatkowy I instancji przyjął kwotę [...] zł. Natomiast po stronie wydatków uwzględniono kwotę [...] zł. Z powyższych pozycji, stosownie do postanowień art.20 ust.3 cyt. ustawy, wynikała nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł. Owa nadwyżka nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała opodatkowaniu w częściach równych po [...] zł na każdego z małżonków, tj. I. i S. K. Od kwoty tej, według przepisu art.30 ust.1 pkt 7 cyt. ustawy, obliczono 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wynoszący na każdego z małżonków kwotę [...] zł. W efekcie końcowym prowadzonego postępowania podatniczka nie pogodziła się z nie uwzględnieniem po stronie środków pieniężnych oszczędności odpowiadających równowartości [...] USD, zaś po stronie wydatków ujęcie kwoty [...] zł zapłaconej w 2000 r.za naprawę kupionego przez nią samochodu (pozostała kwota [...] zł zapłacona w 2001 r.). W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii I. K. do protokołu sporządzonego na okoliczność złożonych w dniu 20 czerwca 2002 r. wyjaśnień oraz do protokołów przesłuchania strony z dnia 12 lipca 2002 r. i 20 września 2002 r. (podtrzymanych w protokołach z dnia 30 stycznia 2003 r. i 27 lutego 2003 r.) oświadczyła, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadała oszczędności w dolarach amerykańskich w wysokości [...], które gromadziła od chwili podjęcia pracy zawodowej, dokonując zakupu walut w kantorach oraz od współpracowników. Podatniczka co do tych faktów nie posiadała żadnych dowodów. Również dowodów na okoliczność sprzedaży w lipcu 2002 r. wymienionej kwoty dolarów, jak i równowartości otrzymanej z tego tytułu kwoty złotych polskich podatniczka nie przedłożyła. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji oceniając stan materialny małżonków K. w latach 1995-1999 przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. podatniczka nie dysponowała oszczędnościami w kwocie [...] USD i z tym stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków K. w podanych latach, która ustalona została na podstawie złożonych przez podatników zeznań o wysokości osiągniętych dochodów w poszczególnych latach podatkowych była niższa od przyjętych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i nie kwestionowanych przez podatników wydatków gospodarstw domowych związanych z utrzymaniem rodziny wynikających z opracowań Głównego Urzędu Statystycznego Departament Warunków Życia Ludności. Organ ten zwrócił też uwagę na fakt, iż w okresie październik 1996 r. - październik 1999 r. podatniczka otrzymywała pomoc finansową z urzędu miasta w formie comiesięcznego dodatku mieszkaniowego, zaś na koniec 2000 r. posiadała zaległość z tytułu należności czynszowych. Nie bez znaczenia na ocenę możliwości gromadzenia oszczędności wpływ miała również i ta okoliczność, że podatniczka zarówno na początek jak i koniec 2000 r. zadłużona była w banku. W kwestii nie uwzględnienia wydatku na naprawę samochodu w wysokości podanej przez podatniczkę organ odwoławczy stwierdził, że we wrześniu 2000 r. podatniczka nabyła samochód marki AUDI A6, r.prod.1998 za cenę [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej, z uwagi na stan samochodu, który w chwili nabycia był niesprawny, przyjął, iż podatniczka poniosła wydatki na naprawę samochodu w wysokości [...] zł, przy czym płatność miała miejsce w dwóch ratach, z czego na 2000 r. przypadała kwota [...] zł (ujęta w pozycji wydatki). W trakcie prowadzonego postępowania podatniczka oświadczyła, że powyższą kwotę podała w wartości przed denominacją, zaś faktyczny koszt naprawy samochodu wyniósł [...] zł, z czego w 2000 r. zapłaciła pierwszą ratę w wysokości [...] zł. Powstała rozbieżność w podanych kwotach, a przy czym przyjęcie kwoty [...] zł przed denominacją oznaczałaby po denominacji kwotę [...] zł, spowodowała, iż organ odwoławczy wystąpił do Inspektora Kontroli Skarbowej o zajęcie stanowiska w podanej kwestii. Inspektor udzielając odpowiedzi z powołaniem się na telefoniczną konsultację biegłym dokonującym wyceny samochodu dla potrzeb odprawy celnej napisał, że naprawa samochodu ze względu na rozmiar i rodzaj uszkodzeń pojazdu, jak również na klasę samochodu była nieopłacalna, gdyż zachodziła konieczność nie tylko naprawy, ale także wymiany uszkodzonych podzespołów samochodu. Biegły ów uznał za wiarygodne wydatkowanie przedmiotowej kwoty na taką naprawę samochodu, by mógł być on dopuszczony do ruchu drogowego. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek rachunków, które byłyby podstawą do przyjęcia kwoty wydatków poniesionych na naprawę przedmiotowego samochodu w innej wysokości, jak również nie wskazała właściciela warsztatu samochodowego, w którym miała miejsce naprawa. Podany adres warsztatu stanowił podstawę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego wynikiem było ustalenie, że pod podanym adresem w okresie od września 2000r. do kwietnia 2001r. warsztat samochodowy nie był użytkowany. Dlatego w konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął wysokość wydatków poniesionych na naprawę samochodu w kwocie [...] zł. W skardze z dnia 22 kwietnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji, zarzuciła jej, że pominięte zostały w sposób ewidentny jako dowód wyjaśnienia strony, przy czym nie została określona przyczyna, dla której zostały odrzucone wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 czerwca 2003 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - cytowaną dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga po części zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie skarga napisana została na tyle ogólnikowo z przytoczonym wyżej zarzutem i wzmianką o wydatkach na remont samochodu, to wyjaśnienia skarżącej w toku postępowania podatkowego obejmowały dwie najwyższe pozycje występujące po stronie środków pieniężnych i wydatków, stąd uznać należało, iż granice skargi wyznaczają oszczędności dewizowe i wartość naprawy samochodu jako istotne elementy ustalenia podstawy opodatkowania oraz ocena tych okoliczności według przepisów art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Pierwsza z tych kwestii określona jako oszczędności dewizowe nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi, albowiem organy podatkowe - w ramach przyznanych im możliwości- prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zaś zgromadzone dowody i istniejące okoliczności sprawy oceniły w sposób prawidłowy i logicznie uzasadniony. Istotne w sprawie postępowania o opodatkowanie nie ujawnionych źródeł przychodów jest to, że może w tym postępowaniu wystąpić uprawdopodobnienie okoliczności sprawy. Nie zawsze i nie w każdym zakresie uzyskać można dowody na pewne aspekty życia, które w dużej części są elementem omawianego postępowania. Uprawdopodobnienie polega, ogólnie mówiąc, na takim zgromadzeniu okoliczności, które nie mając waloru dowodu mogą świadczyć o zaistniałym fakcie. W sprawie niniejszej skarżąca odwołując się do okoliczności, że w dłuższym okresie czasu gromadziła oszczędności dewizowe, które następnie sprzedała, nie przedstawiła żadnego dowodu. Na marginesie dodać można, iż w pewnym okresie dziejów kraju kupno wartości dewizowych podlegało takim restrykcjom, że uzyskanie dowodu w tym zakresie nie było możliwe. Zatem kwestia ta, po pierwsze (zgodnie z doświadczeniem życiowym) pozwala na przyjęcie, iż ten rodzaj oszczędności w ogóle mógł istnieć, po drugie zaś skoro nie możliwe było uzyskanie dowodu, to tę okoliczność przynajmniej należało uprawdopodobnić. Oczywistym jest, iż ten środek dowodowy można zastosować, jeżeli zaistnieją takie okoliczności, które wskażą, że w ogóle można było te oszczędności gromadzić, a zatem chodzi tu o źródło zakupów. Skarżąca konsekwentnie wyjaśniała, że owe oszczędności pochodziły z zakupu dewiz za złotówki otrzymane z tytułu wynagrodzenia za pracę. Nie podała skarżąca, że otrzymała nadzwyczajne w stosunku do życia codziennego kwoty pieniężne, które mogłaby bez uszczerbku dla utrzymania rodziny przeznaczyć na zakup dewiz. Dlatego organy podatkowe prawidłowo przyjęły metodologię polegającą na zbadaniu, czy w okresie lat poprzedzających 2000 r. skarżąca mogła uzyskać takie nadwyżki pieniężne, jako różnicę między wynagrodzeniem skarżącej a wydatkami na utrzymanie rodziny, które zezwalałyby lokować je jako oszczędności w dolarach. Otrzymano w tym zakresie wynik negatywny, bowiem wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami. Skoro więc w okresie lat 1995-1999 skarżąca nie mogła gromadzić oszczędności dewizowych, a wobec tego, iż nie uprawdopodobniła, że w latach wcześniejszych takie możliwości istniały, to stanowisko organów podatkowych uznać należało za prawidłowe. Omawianie drugiej kwestii zacząć należy od następującego ciągu - zakup samochodu [...] zł, wydatki na naprawę [...] zł, sprzedaż samochodu [...] zł (k.42 akt). Zatem wniosek powinien być taki, że skarżąca na tej transakcji straciła [...] zł, co bez jednoznacznego wykazania, iż ciąg ten jest prawdziwy nie jest do zaakceptowania. Wadliwości prowadzonego postępowania i oceny całokształtu okoliczności (powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej) dopatrzeć należy się w kwocie wydatków na naprawę. Natomiast w ślad za decyzją w sprawie opłaty skarbowej przyjąć należy, iż kwota zakupu samochodu była prawidłowa. Na kanwie poprzednich rozważań zauważyć wypada, że w przypadku tego wydatku zastosowanie winny znaleźć dowody, w tym także z przesłuchania świadków (biegłych). Nie można czynić skarżącej zarzutu pomyłki w podaniu wysokości wydatków w kwocie [...] zł, skoro organy przyjęły wyjaśnienia skarżącej o wysokości zgromadzonych oszczędności dewizowych. Kwota ta stoi w sprzeczności z poprzednio podanym wnioskiem, a ponadto właściwe powinno być, że podawanie w 2000r. kwoty powyższej jako sprzed denominacji, która miała miejsce w 1994 r., nie mogło oznaczać w rozumieniu skarżącej, że chodzi o [...] zł, jak tego chciał organ odwoławczy. Być może w rozumieniu skarżącej denominacja złotówki oznaczała stosunek 1:10 (patrz k.280 akt). Jednakże powyższy argument należy uznać za poboczny, zaś odwołanie się przez organ odwoławczy do kwoty [...] zł jako całkowicie chybione. Istotny jest ten dowód, który, bezkrytycznie, przyjął organ odwoławczy, że Inspektor Kontroli Skarbowej po telefonicznej konsultacji z biegłym podał, iż kwota [...] zł wydatkowana na naprawę samochodu była wiarygodna. Dokumentowi Inspektora zarzucić należy, iż pochodzi od osoby, która przeprowadzała kontrolę, nie dokonała zaś oceny samochodu i w tym zakresie posiłkowała się telefoniczną opinią (konsultacją). W to miejsce przesłuchać należało biegłego wydającego ocenę techniczną (k.212 akt), z której m.in. wynikało, że cena rynkowa, katalogowa tego samochodu wynosiła [...] zł, zaś wartość uszkodzonego samochodu nabytego przez skarżącą wynosiła [...] zł. Biegły nie tylko powinien wypowiedzieć się co do stanu samochodu, rodzaju naprawy, a przede wszystkim wartości tej naprawy, skoro [...] zł było kwotą wiarygodną. Posiłkowanie się wielkością szkody (k.281 akt) nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia przedmiotowej kwoty jako prawidłowej. Uznając przeto, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej wskazanym (lub wskutek ujawnionych okoliczności), to dlatego z tych względów, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania według art.200 cyt. ustawy. O nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 ustawy p.p.s.a.