I SA/Gd 529/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 8.784 zł (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i maj 2002 r., luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. oraz styczeń – maj 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – zwanej w dalszej części "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, natomiast decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. w/w organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w złożonych za miesiące: luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. oraz styczeń – maj 2005 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT–7) Spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł. Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanych w deklaracjach kwot podatku, jak również nie uiściła określonych w/w decyzjami kwot należności, w związku z czym wszczęto postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w/w postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że podejmowane czynności nie doprowadziły do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Dokonywane zajęcia wierzytelności i rachunków bankowych nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie ustalono również majątku i dochodu, z których można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ podał również, że w księdze wieczystej KW nr [...], prowadzonej dla stanowiącej własność Spółki nieruchomości przy ulicy [...] w [...], dokonano wpisu hipoteki przymusowej w kwocie 644.544,93 zł. Uznając, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.Ł. – członka zarządu Spółki – w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2001 r., marzec i maj 2002 r., luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. oraz styczeń – maj 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w zakresie miesiąca czerwca 2001 r. Decyzją z tego samego dnia w/w organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności K.Ł. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i maj 2002 r., luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. oraz styczeń – maj 2005 r. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że K.Ł. pełni funkcję wiceprezesa zarządu Spółki i z tego tytułu, na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", zobowiązany jest pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące, przy czym nie zachodzą przesłanki pozwalające na wyłączenie jego odpowiedzialności. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu K.Ł. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. brak podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki i brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 2. nie wyczerpanie przez naczelnika urzędu skarbowego prowadzącego egzekucję wszystkich możliwości ściągnięcia należności, np. poprzez doprowadzenie do zajęcia komorniczego i licytacji należącej do Spółki nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. W uzasadnieniu skarżący podał, że z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 października 2005 r. wynika, że aktywa trwałe wynoszą 10.906.311,67 zł, aktywa obrotowe – 1.259.091,67 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – 11.091.021,30 zł. Z salda tych sum wynika zatem, że aktywa przewyższają zobowiązania o 1.074.382,04 zł. K.Ł. poinformował, że podstawowym majątkiem Spółki jest nieruchomość położona w [...] przy ulicy [...], której wartość zgodnie z wyceną wynosi 10.100.000 zł. Skarżący podał również, że w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wpisana jest hipoteka na rzecz Banku [...] I Oddział w G. na sumę 1.840.650,77 EUR oraz, na miejscu drugim, hipoteka przymusowa zabezpieczająca należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zadłużenie związane z wpisem hipoteki na rzecz banku wynosi na dzień złożenia odwołania 5.453.713,14 zł, ponieważ nastąpiła już spłata części kredytu. A zatem wartość nieruchomości znacznie przewyższa wartość zobowiązań wobec banku i Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego w przypadku zastosowania egzekucji kwot należnych Skarbowi Państwa dojdzie do spłaty należności. W ocenie skarżącego wykazał on, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), albowiem nieruchomość położona w [...] przy ulicy [...] to budynek biurowo – usługowy, oddany do użytku w 2001 r., w bardzo dobrym stanie. Zdaniem skarżącego obecnie na rynku nieruchomości ceny takich obiektów ciągle rosną, nie ma więc zagrożenia spłaty zaległości podatkowych przez Spółkę. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności K.Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej osoby trzecie (w tym członkowie zarządu spółki z o.o.) mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Dalej Dyrektor podał, że osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych, zostały enumeratywnie wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej. Wśród tych podmiotów znajduje się m.in. członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 w/w ustawy), jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego w/w funkcji. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dyrektor izby skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż K.Ł. pełni funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, zaś funkcję prezesa – P.W. (w stosunku do którego toczyło się równoległe postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, zakończone decyzją z dnia [...]). Dalej Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 lutego 2005 r. i z dnia 30 kwietnia 2004 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r., od których to decyzji nie zostało wniesione przez podatnika w przewidzianym prawem terminie odwołanie. Dalej Dyrektor podał, że Spółka nie wykonała również ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. oraz styczeń – maj 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. W związku z niewykonaniem tych zobowiązań na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższe zobowiązanie objął tytułami wykonawczymi, co zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej nie wywołuje obowiązku uprzedniego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej Dyrektor podał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jeżeli wykaże istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi obydwu instancji K.Ł. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jej winy. Dyrektor izby skarbowej podał, że prowadzone przez organ egzekucyjny do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jedynym zabezpieczeniem spłaty zadłużenia jest dokonany w dniu 3 lutego 2004 r. w Sądzie Rejonowym wpis hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] w kwocie 644.544,93 zł dotyczący nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Dyrektor podkreślił przy tym, że na dzień dzisiejszy kwota zaległości z tytułu podatku VAT od marca 2002 r. do września 2005 r. wynosi 938.926 zł należności głównej i 318.046,80 zł odsetek za zwłokę. Dyrektor zastrzegł jednak, że już w dniu 29 września 2000 r. ustanowiono hipotekę na w/w nieruchomości w kwocie 1.840.650,77 EURO jako zabezpieczenie kredytu na rzecz Banku [...] I Oddział w G. Dyrektor podał, że w/w obciążenia hipoteką nieruchomości przy ulicy [...] w [...] oraz przyłączenie się innych wierzycieli do egzekucji z nieruchomości spowodowało zbieg egzekucji i według oświadczenia Komornika Rewiru II prowadzącego egzekucję sądową w najbliższym terminie zostanie skierowany wniosek do Sądu Rejonowego celem rozstrzygnięcia, który organ zostanie uprawniony do prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut strony, że organ egzekucyjny nie wyczerpał możliwości ściągnięcia należności poprzez doprowadzenie do zajęcia komorniczego i licytacji w/w nieruchomości, albowiem z uwagi na zbieg egzekucji organ podatkowy bez rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego nie mógł doprowadzić do jej licytacji. Organ odwoławczy wskazał również, że z prowadzonej dla w/w nieruchomości księgi wieczystej wynika, iż jest ona obciążona hipotekami (na rzecz [...] I Oddział w G.) korzystającymi z pierwszeństwa zaspokajania przed Skarbem Państwa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.Ł. powtórzył zarzuty sformułowane wobec decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skarżący podał, że z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wynika, że aktywa trwałe wynoszą 10.869.112,34 zł, aktywa obrotowe – 1.252.852,68 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – 11.322.239,53 zł. Z salda tych sum wynika zatem, że aktywa przewyższają zobowiązania o 799.725,49 zł. Dalej skarżący podał, że wierzyciel Spółki – "B" S.A. w W. w dniu 13 sierpnia 2005 r. złożyła wniosek o upadłość Spółki, jednakże Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r. wniosek ten odrzucił. K.Ł. podniósł, że zarząd Spółki nie widział tym samym podstaw do składania wniosku o upadłość, tym bardziej, że majątek Spółki przewyższa jej zobowiązania. Skarżący poinformował, że podstawowym majątkiem Spółki jest nieruchomość położona w [...] przy ulicy [...], której wartość zgodnie z wyceną wynosi 10.100.000 zł. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wpisana jest hipoteka na rzecz Banku [...] I Oddział w G. na sumę 1.840.650,77 EUR oraz, na miejscu drugim, hipoteka przymusowa zabezpieczająca należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zadłużenie związane z wpisem hipoteki na rzecz banku wynosi na dzień 21 grudnia 2005 r. 5.253.690,33 zł, ponieważ nastąpiła już spłata części kredytu. A zatem wartość nieruchomości znacznie przewyższa wartość zobowiązań wobec banku i Skarbu Państwa i w przypadku zastosowania egzekucji kwot należnych Skarbowi Państwa dojdzie do spłaty tych należności. W ocenie skarżącego wykazał on, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), albowiem nieruchomość położona w [...] przy ulicy [...] to budynek biurowo – usługowy, oddany do użytku w 2001 r., w bardzo dobrym stanie, wynajęty prawie w 100%, czyli generuje stałe, dobre dochody. Zdaniem skarżącego obecnie na rynku nieruchomości ceny takich obiektów ciągle rosną, nie ma więc zagrożenia spłaty zaległości podatkowych przez Spółkę poprzez zbyt małą możliwą do uzyskania kwotę w przypadku jego sprzedaży. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności K.Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 108 § 4 – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wszczęcie przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego do majątku osobistego skarżącego w sytuacji, gdy egzekucja z majątku Spółki nie była bezskuteczna ani całkowicie ani częściowo, albowiem Spółka posiadała i posiada majątek w postaci udziału w nieruchomości o znacznej wartości, wystarczający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych; 2. art. 116 § 1 – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, pomimo że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, albowiem Spółka posiadała liczne wymagalne wierzytelności oraz majątek w postaci udziału w nieruchomości, a ponadto majątek ten – wystarczający do pokrycia zobowiązań zarówno wobec organu podatkowego, jak i banku – był znany organowi podatkowemu, jak również wskazywany był przez skarżącego. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy nie wykazał w sposób formalny bezskuteczności egzekucji skierowanej do całego majątku Spółki; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 – poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz czy istniały możliwości zaspokojenia się przez organy podatkowe z majątku Spółki, a w konsekwencji przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 – poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w w/w przepisach, w szczególności poprzez pominięcie w treści uzasadnienia licznych aspektów sprawy, a także poprzez liczne nieścisłości i rozbieżności zawarte w uzasadnieniu, które przeczą dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej przez organ wydający decyzję. Mając powyższe na względzie pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przepisy art. 107–109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 w/w ustawy weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w podatku towarów i usług za miesiące marzec i maj 2002 r. powstały przed wejściem w życie w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu Spółki K.Ł. – należało zastosować wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Natomiast zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. i styczeń – maj 2005 r. powstały po wejściu w życie w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego należało zastosować w/w przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy również podkreślić, że odpowiedzialność powyższa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów odpowiedzialność osób trzecich, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki z o.o., nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona zatem charakter odpowiedzialności posiłkowej. Podkreślić również należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący K.Ł. jest członkiem zarządu Spółki od momentu jej powstania, tj. od dnia 13 marca 2002 r. do chwili obecnej oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej wiceprezesem. Co do zasady orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania decyzje takie zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2004 r. (określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i w dniu 28 lutego 2005 r. (określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r.). Z przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu, albowiem część z ciążącej na Spółce zaległości podatkowej wynikła z nieuregulowania wykazanych za miesiące: luty – grudzień 2003 r., styczeń – grudzień 2004 r. i styczeń – maj 2005 r. w deklaracjach VAT–7 kwot podatku. Jak już wyżej podkreślono przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której członek zarządu wykaże, że wystąpiła jedna z tzw. przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z tej odpowiedzialności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Wspomniana wyżej wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A.Mariański i A.Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 166 i 234). Podsumowując powyższe rozważania teoretyczne dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naczelnego Sądu Administracyjnego 2005, nr 1, s. 98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce są niewystarczające. Tym samym wydane w sprawie decyzje nie odpowiadają przedstawionym wyżej wymogom. Rację ma bowiem strona skarżąca, że organy podatkowe nie wykazały należycie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji przy ustalaniu tej przesłanki powołano się jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych Spółki. Poza tym aktywność organów podatkowych w w/w zakresie ograniczyła się w zasadzie do ustanowienia hipoteki przymusowej w kwocie 644.544,93 zł na będącym własnością Spółki udziale w nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. Wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.Ł. przedłożył operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Spółki przez [...] "C" Sp. z o.o. w G. w dniu 28 kwietnia 2005 r. dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy. Z dokumentu tego wynika, że wartość rynkowa w/w nieruchomości wynosi 13.900.000 zł, z czego część budynku należąca do Spółki (64,1%) warta jest 9.600.000 zł, zaś część garażu (hali parkingowej) należąca do Spółki (72,2%) – 500.000 zł. Łączna wartość przysługującego Spółce udziału w w/w nieruchomości wynosi 10.100.000 zł, a zatem jest to kwota, która kilkukrotnie przewyższa dochodzone przez organy podatkowe wierzytelności (938.926 zł należności głównej i 318.046,80 zł odsetek), jak i kwotę należną bankowi z tytułu udzielonego Spółce kredytu (na dzień 21 grudnia 2005 r. kwota zadłużenia z tego tytułu wynosiła 1.357.402,42 zł). Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności w/w operatu szacunkowego. Ponadto został on sporządzony w dniu 28 kwietnia 2004 r., natomiast decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...]. Doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że w tym czasie wartość w/w nieruchomości wzrosła, zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, że jest to budynek w zasadzie nowy (jego budowę ukończono w marcu 2002 r. i w tym samym miesiącu otrzymano pozwolenie na jego użytkowanie) i bardzo atrakcyjnie zlokalizowany (centrum [...]). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przyłączenie się innych wierzycieli do egzekucji z w/w nieruchomości spowodowało zbieg egzekucji i: "według oświadczenia Komornika Rewiru II prowadzącego egzekucję sądową w najbliższym terminie zostanie skierowany wniosek do Sądu Rejonowego celem rozstrzygnięcia, który organ zostanie uprawniony do prowadzenia egzekucji z nieruchomości". Zdaniem organu odwoławczego powyższa okoliczność, w połączeniu z faktem, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipotekami również na rzecz innych wierzycieli, powoduje, że nie można doprowadzić do licytacji nieruchomości. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 773 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej co do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, administracyjny organ egzekucyjny i komornik wstrzymują czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, dłużnika lub z urzędu i przekazują akta egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej sądowi rejonowemu, w którego okręgu wszczęto egzekucję, w celu rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny – sądowy czy administracyjny – ma dalej prowadzić łącznie egzekucje w trybie właściwym dla danego organu. Sąd wydaje postanowienie w terminie 14 dni, biorąc pod uwagę stan każdego z postępowań egzekucyjnych, a jeżeli są one w równym stopniu zaawansowane, wysokość egzekwowanych należności i kolejność ich zaspokojenia, z zastrzeżeniem § 2. Równocześnie sąd postanawia, jakie już dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu rozstrzygając w przedmiocie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej sąd wskazuje organ egzekucyjny właściwy do dalszego prowadzenia łącznie obu egzekucji. A zatem nawet w przypadku, gdyby sąd rejonowy wskazał komornika sądowego jako właściwego do prowadzenia obu egzekucji, to egzekucja wobec Spółki jest wciąż prowadzona i przedwczesne jest orzekanie o jej bezskuteczności. Dopiero umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., mogłoby stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że wniosek o rozstrzygnięcie powyższego zbiegu został faktycznie skierowany do sądu rejonowego. Opieranie się przez organ egzekucyjny w powyższym zakresie jedynie na oświadczeniu komornika sądowego, jest w ocenie tutejszego Sądu niewystarczające. Sąd nie podziela również zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że ewentualna egzekucja z nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] nie pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych Skarbu Państwa z uwagi na obciążające ją inne hipoteki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że hipotece ustanowionej na rzecz [...] I Oddział w G., jako hipotece ustanowionej dla zabezpieczenia należności z tytułu kredytu bankowego, przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia z uwagi na to, że została ona wpisana wcześniej (art. 36 § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże biorąc pod uwagę wartość przedmiotowej nieruchomości, a także fakt, że zadłużenie Spółki wobec banku z miesiąca na miesiąc maleje z uwagi na spłatę zaciągniętego kredytu bankowego, można zasadnie przyjąć, że doprowadzenie do licytacji przedmiotowej nieruchomości zaspokoi zarówno należności banku, jak i wierzytelności Skarbu Państwa. W sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki pozytywnej pociągnięcia członka zarządu spółki z o.o. do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki, rozpatrywanie podniesionych w skardze okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jest przedwczesne. Wszystkie przedstawione powyżej braki uzasadniają w konsekwencji również zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, rzeczywistego stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja. W tym celu konieczne będzie przede wszystkim wyjaśnienie kwestii zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej co do nieruchomości Spółki położonej w [...] przy ulicy [...], tj. ustalenie, czy faktycznie wniosek o rozstrzygnięcie powyższego zbiegu został skierowany do sądu rejonowego, jeśli tak – który organ został wyznaczony do dalszego prowadzenia łącznie obu egzekucji i jakie czynności egzekucyjne zostały dotychczas podjęte przez ten organ (m.in. czy udało się doprowadzić do licytacji przedmiotowej nieruchomości). Dopiero po dokonaniu tych czynności może zostać przeprowadzona ewentualna ocena odnośnie skuteczności bądź też bezskuteczności tejże egzekucji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W drugim punkcie wyroku Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 8.784 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Kwota ta została obliczona na podstawie § 6 pkt 7 w zw. z § 19 pkt 1 w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Biorąc pod uwagę charakter sprawy, nakład pracy pełnomocnika skarżącego i jego przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia opłaty w wysokości żądanej w piśmie z dnia 16 stycznia 2007 r. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.[pic]