I SA/Gd 53/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi T.G.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalje w skrócie: "u.p.d.o.f."); art. 15, art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej w skrócie; "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2015 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 13 maja 2015 r. T.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem, a w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tj. A Pte. Ltd, w związku z czym przysługuje mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazano również, że przewidywany dochód podatnika w 2015 r. wyniesie około 627.000,00 zł; przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych - wg zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyniesie w skali roku około 113.000,00 zł; podatnik nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów; A Pte. Ltd. to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, co jest wprost potwierdzone kontraktem oraz zaświadczeniem będącym w posiadaniu podatnika, jest także armatorem zarówno pod względem technicznym jak i faktycznym. Do ww. wniosku podatnik załączył dokumenty sporządzone w języku angielskim, tj. książeczkę żeglarską podatnika, permanent contrakt of employment oraz confirmation of employment. Na wezwanie organu pełnomocnik podatnika przedłożył dodatkowo przetłumaczoną na język polski umowę o pracę zawartą z A Pte. Ltd - na podstawie której został on skierowany do pracy, początkowo na statku [...] jako II Oficer/SDPO (w firmie A Pte. Ltd) oraz tłumaczenie dokumentu wystawionego przez A Pte. Ltd w dniu 11 maja 2015 r. (potwierdzenie zatrudnienia), z którego wynika, że T.G.J. jest zatrudniony na czas nieokreślony w firmie A Pte. Ltd, której faktyczny zarząd mieści się w Singapurze. Wskazano również, że podatnik pracuje na stanowisku II Oficera/SDPO na jednej z platform wiertniczych, [...], która prowadzi obecnie pracę w Kolumbii – co potwierdza wpis do książeczki żeglarskiej podatnika (w której wskazano okresy przebywania na statku [...] w okresie od dnia 26 marca 2015 r. do dnia 23 kwietnia 2015 r. - Cartagena, Columbia). Decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby statek, na którym podatnik wykonywał pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Platforma wiertnicza, jakkolwiek stanowi jednostkę mobilną, to jednak nie podlega permanentnemu przemieszczaniu się na międzynarodowych obszarach morskich, a jedynie ze względu na specyfikę prowadzenia prac na platformie przemieszcza się ona do określonych punktów geograficznych na morzach. W momencie prowadzenia prac na platformie nie ulega ona przemieszczeniu i tym samym istotą eksploatacji/celem pracy platformy nie jest przemieszczanie/transport morski. Organ wskazał również, że obecnie statek [...] prowadzi prace w Kolumbii - mając zatem na uwadze poczynione ustalenia stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów podatnika uzyskanych z pracy najemnej na platformie wiertniczej prowadzącej pracę w Kolumbii umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru (sporządzona w dniu 4 listopada 2012 r.) nie będzie miała zastosowania. Końcowo organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. - strona nie uprawdopodobniła bowiem, iż zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2015 r. Z powyższym stanowiskiem podatnik nie zgodził się i pismem z dnia 3 września 2015 r. wniósł od ww. decyzji odwołanie. Ponownie rozpatrujący sprawę podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wezwał podatnika do przedłożenia wyjaśnień oraz dowodów, tj. do: wyraźnego wskazania, między jakimi portami i w jakich krajach w 2015 r. przemieszczał się statek [...] (załączone do odwołania fotokopie stron kart dziennika pokładowego były nieczytelne) oraz przedłożenia dowodów potrącenia w 2015 r. z wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy lub zapłaty podatku za wcześniejsze okresy zatrudnienia na Szelfie Kontynentalnym Zjednoczonego Królestwa. Pismem z dnia 28 października 2015r. podatnik ustosunkował się do podnoszonych przez organ kwestii. Wskazał, że analiza załączonych do tego pisma wydruków pozwala na stwierdzenie, iż w 2015 r. statek opuszczał wody terytorialne Kolumbiii w okolicach wyspy Aruba, stanowiącej terytorium zależne Holandii. Podatnik zaznaczył, że w 2015 r. nie wykonywał pracy na Szelfie Kontynentalnym Zjednoczonego Królestwa. Z kolei zapis o potrąceniu z wynagrodzenia podatnika zaliczek na podatek dotyczy zaliczek na podatek, które podatnik obowiązany byłby zapłacić w kraju, w którym świadczy pracę na szelfie kontynentalnym, tj. w Wielkiej Brytanii. Na podstawie analizy stanu prawnego oraz orzecznictwa sądowoadminis-tracyjnego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub zapłaci podatek po zakończeniu roku) za granicą. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że T.J. miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą. Z treści umowy o pracę zawartej przez podatnika wynika, że umowa ta zakłada możliwość zapłaty przez tego podatnika podatku od ww. dochodów poza granicami Polski. Z treści tej umowy wynika bowiem, że: w odniesieniu do okresów zatrudnienia na Szelfie Kontynentalnym Zjednoczonego Królestwa wynagrodzenie pracownika podlega potrąceniu z tytułu podatku dochodowego i ubezpieczenia krajowego. W przypadku, gdy pracownik zostaje przypisany do pracy na statku pływającym poza wodami Szelfu Kontynentalnego Zjednoczonego Królestwa, pracownik ponosi wyłączną odpowiedzialność za odprowadzanie podatków w kraju zamieszkania/rezydencji podatkowej (...). Jednakże T.J. nie przedłożył dowodów potrącenia w 2015 r. z wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy lub zapłaty podatku za wcześniejsze okresy zatrudnienia na Szelfie Kontynentalnym Zjednoczonego Królestwa. Podatnik oświadczył jedynie, że w 2015 r. nie wykonywał pracy na Szelfie Kontynentalnym Zjednoczonego Królestwa. Tym samym podatnik nie wykazał, że od ww. dochodu zostały mu potrącone zaliczki na podatek dochodowy. Podatnik nie wykazał również, że po zakończeniu 2015 r. będzie obowiązany od dochodów uzyskanych w tym roku zapłacić taki podatek za granicą. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że już tylko z tego względu podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Niezależnie od powyższego organ zauważył jednak, że za brakiem uznania prawa podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej przemawia także to, że nie uprawdopodobnił on faktu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym w rozumieniu postanowień art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. Przede wszystkim z treści przedłożonego przez stronę uwierzytelnionego tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez A Pte. Ltd wynika, że podatnik będzie wykonywał pracę na platformie wiertniczej, która prowadzi pracę w Kolumbii. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że statek, na jakim w 2015 r. świadczy pracę podatnik nie jest eksploatowany w transporcie morskim. Warunkiem takiej eksploatacji jest bowiem uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu - tymczasem platformy wiertnicze, czy też statki wiertnicze nie są budowane do celów transportowych, ale wydobywczych. Ponadto nawet gdyby uznać, że ww. statek jest wykorzystywany do transportu morskiego, to w ocenie organu zgromadzone w aktach sprawy materiały dowodowe nie potwierdzają faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył wprawdzie nowy dowód w postaci kserokopii niektórych kart dziennika pokładowego statku [...]. Z uwagi na nieczytelność kserokopii kart ww. dziennika pokładowego podatnik zobligowany został przez organ odwoławczy do wyraźnego wskazania pomiędzy jakimi portami oraz w jakich krajach przemieszczał się w 2015 r. ww. statek. Pomimo tego podatnik nie podał jednak portów, do jakich w 2015 r. przybijał statek. Tymczasem, aby można było mówić o transporcie międzynarodowym, to w pierwszej kolejności należy wykluczyć sytuację, że transport rozpoczął się oraz zakończył w tym samym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zgodnie bowiem z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD (do art. 3): Definicja określenia "transport międzynarodowy" nie ma zastosowania do transportu dokonywanego przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, jeżeli statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między dwoma miejscami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy część tego transportu ma miejsce poza tym państwem. Tak więc, na przykład, wycieczka statku rozpoczęta i zakończona w tym drugim państwie bez zatrzymania się w porcie zagranicznym nie stanowi przewozu pasażerów w transporcie międzynarodowym. W świetle powyższego przedstawione przez podatnika dowody oraz wyjaśnienia nie uprawdopodabniają faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można bowiem wykluczyć, że przedmiotowy statek w 2015 r. wpływał jedynie do portów w Singapurze, tj. państwa, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem. Okoliczność, iż ww. statek przebywał na wodach terytorialnych Kolumbii oraz w okolicach Wybrzeża Kości Słoniowej, wyspy Aruba, czy na Oceanie Atlantyckim nie ma więc znaczenia. Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały oraz wyjaśnienia nie wykazały, że T.J. w roku 2015 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie zaś z zapisem art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zatem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć natomiast należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są jednak w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem autora odwołania, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik T.J. zarzucił jej naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 15.3 oraz 22 ust. la Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 3) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 4) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy w toku załatwiania sprawy; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: – niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, – wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; – niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; – dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż on jedynie posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodob-nieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodo-bniony, niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy uznały, że podatnik przede wszystkim nie uprawdopodobnił wymienionej w tym przepisie przesłanki związanej z wykonywaniem przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Sąd w pełni się z tym zgadza. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że w ustalonym stanie faktycznym skarżący miał wykonywać pracę na platformie wiertniczej. Potwierdza to chociażby uwierzytelnione tłumaczenie zaświadczenia wystawionego przez A Pte. Ltd. Tymczasem, jak słusznie uznały organy podatkowe obu instancji, przedmiotowa platforma wiertnicza nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobywanie surowców. Platformy są wprawdzie mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z eksploatacji złóż. Sąd podziela więc stanowisko, że statek, na jakim w 2015 r. podatnik świadczyć miał pracę nie jest eksploatowany w transporcie morskim. Ponadto, mając na uwadze uwagi poświęcone ciężarowi uprawdopodobniania, dodać należy, że skarżący w żaden sposób nie potwierdził okoliczności przeciwnej, tj. faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył jedynie dowód w postaci kserokopii niektórych kart dziennika pokładowego statku [...] oraz wyjaśnił, że statek ten w 2015 r. opuszczał wody terytorialne Kolumbii i znajdował się m.in. przy Wybrzeżu Kości Słoniowej, na Oceanie Atlantyckim i w okolicach wyspy Aruba (stanowiącej terytorium zależne Holandii). Skarżący nie wskazał jednak nazw portów do jakich przedmiotowy statek rzekomo zawijał. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że transportem międzynarodowym będzie transport rozpoczynający się oraz kończący w innym państwie niż te, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zgodnie bowiem z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD (do art. 3): Definicja określenia "transport międzynarodowy" nie ma zastosowania do transportu dokonywanego przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, jeżeli statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między dwoma miejscami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet wtedy, gdy część tego transportu ma miejsce poza tym państwem. Tak więc, na przykład, wycieczka statku rozpoczęta i zakończona w tym drugim państwie bez zatrzymania się w porcie zagranicznym nie stanowi przewozu pasażerów w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem odmówić racji organowi, który podniósł, że przedstawione przez skarżącego dowody oraz wyjaśnienia nie uprawdopodabniają faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wyklucza chociażby sytuacji, że przedmiotowy statek wpływał jedynie do portów w Singapurze, tj. państwa, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa nim zarządzającego. Sama tylko okoliczność, że przedmiotowy statek przebywał na wymienionych przez podatnika wodach terytorialnych nie uprawdopodabnia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. Organ drugiej instancji wyraźnie wskazał przy tym, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć również trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.