I SA/Gd 537/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do lipca 2002 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 1464(tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złote na rzecz radcy prawnego S. C. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności W.M. (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności W.M. za określone powyżej zaległości podatkowe. Dyrektor podał, iż W.M. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki "A." od 12 sierpnia 1999r. - w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe, a których Spółka nie uregulowała. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynikało z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 28 sierpnia 2002r. i przesłuchania strony z dnia 18 lutego 2004r. Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego, akcji, obligacji, innych papierów wartościowych, ani środków pieniężnych. Jedyny majątek spółki stanowiły dwie nieruchomości objęte księgami wieczystymi, prowadzonymi przez Sąd Rejonowy (KW nr [...] i [...]), ale te były obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz Banków i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa – Urzędem Skarbowym . Nieruchomości te - w wyniku licytacji – przeszły w 2005r. na własność R. K. Ponadto Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt [...] sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości dłużnika " A." spółki z o.o. w wyniku, którego zaspokojono wierzytelności Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w kwocie [...]zł, Sądu Rejonowego w kwocie [...]zł i Banku [...] S.A. w wysokości [...]zł. Natomiast należności Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone. Dalej organ odwoławczy podał, że W.M. nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazał też majątku z którego egzekucja byłaby możliwa. Wprawdzie wymieniony podał, że Spółka " A." jest właścicielem dwóch nieruchomości, sprzedaż których zaspokoić powinna nieuregulowane należności na rzecz Skarbu Państwa, ale jak wykazano wcześniej, mienie to było obciążone hipotekami na rzecz licznych wierzycieli, a przy tym majątek ten był znany organowi egzekucyjnemu przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Tak więc w sprawie tej – stwierdził Dyrektor Izby – nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "Ordynacją podatkową" (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Tak więc w sytuacji, gdy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, istnienie i wysokość zaległości podatkowych było bezsporne i nie zaistniały negatywne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Spółki za te zaległości podatkowe, organ podatkowy w myśl art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 – Ordynacji podatkowej był zobowiązany orzec o tej odpowiedzialności. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej W.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skarżący, podobnie jak w odwołaniu, opisał swoją trudną sytuację finansową, stwierdził, iż nie posiada takich środków finansowych, aby mógł chociaż w części spłacić zaległości Spółki wobec budżetu Skarbu Państwa. Podał, iż za opisane w decyzji organu odwoławczego zaległości podatkowe nie ponosi odpowiedzialności, albowiem nie z jego winy one powstały. Zaistniałe zaległości powstały w skutek zablokowania konta Spółki A. przez Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym . Komornik pobierając w 2001r. środki pieniężne Spółki pozbawił w ten sposób zarząd możliwości uregulowania należności podatkowych. Nadto skarżący podniósł, iż Spółka posiada nierozliczony podatek naliczony VAT, który na dzień 12 maja 2006r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2006r) wyniósł kwotę [...] zł. Ta kwota – wg. skarżącego – jest wystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (Pit-4), jak i w podatku VAT. Jednakże organy obu instancji nie dokonały skompensowania tej nadwyżki z istniejącymi zaległościami. Skarżący oświadczył, iż sytuacja w spółce nie jest spowodowana złym zarządzaniem przez zarząd, i nie została umyślnie przez ten zarząd spowodowana. Zarząd był przekonany, że sprzedaż posiadanych nieruchomości pozwoli uregulować należności podatkowe, a więc składanie wniosku o upadłość było niewskazane, a nadto spółka nie posiadała środków finansowych na przeprowadzenie upadłości. Skarżący stwierdził, iż ponosi odpowiedzialność tylko dlatego, że tak stanowi przepis Ordynacji podatkowej, a nie dlatego, że zawinił w zaistniałej sytuacji. Przedstawiając powyższe skarżący wniósł, aby Sąd zobowiązał Urząd Skarbowy , aby istniejącą nadwyżkę podatku naliczonego zaliczył na poczet istniejącego zadłużenia i powstałych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, iż organ nie może dokonać zaliczenia istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie pozwala na to przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Zgodnie z ust. 1 art. 86 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do naliczenia na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ Spółka nie wykazuje czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł. przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Tą kwotą podatnik nie może dysponować. Nie jest to kwota do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy, którą podatnik może dysponować. Do zwrotu można wykazać kwotę, gdy występuje podatek należny i jest niższy od podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997r, nr 137 poz. 926 z późn. zm) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r - stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, jak i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 cyt. ustawy wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości "A." sp. z o.o. , w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania, był członkiem zarządu tej spółki. Ponadto w ocenie Sądu podjęte w niniejszej sprawie przez organ podatkowy działania, mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "A." , były wystarczające. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd, iż bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Bezspornym zaś pomiędzy stronami niniejszego postępowania był fakt, iż majątek spółki stanowiły jedynie nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadził księgi wieczyste nr 30072 i 30071, które były odciążone hipotekami na rzecz Banków i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed Skarbem Państwa – Urzędem Skarbowym . Z podziału sumy uzyskanej z egzekucji tych nieruchomości, wierzytelności Urzędu Skarbowego nie zostały natomiast zaspokojone. Stąd niewątpliwym jest, iż pomimo nie wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji, faktycznie w sprawie niniejszej przesłanka ta została spełniona, co też organy podatkowe prawidłowo wykazały. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona - gdy wykaże, on że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, bądź też niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło nie z jego winy. Ponadto, gdy spółka posiada mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe obciąża samego członka i to właśnie on powinien okoliczność tę udowodnić, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego z obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż W.M. nie wykazał, aby zaistniała którakolwiek z ww. przesłanek zwalniających jego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki A. I tak w sprawie nie mogła mieć zastosowanie pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, a dotycząca złożenia jednego z ww. wniosków we właściwym czasie, albowiem bezsporną okolicznością było nie wystąpienie przez W.M. z jednym z takich wniosków. Skarżący podniósł bowiem, iż jako członek zarządu spółki, za zaległości podatkowe której ponosić ma odpowiedzialność, wskazał Urzędowi Skarbowemu mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dlatego też - jego zdaniem - ogłoszenie upadłości było niewskazane, a ponadto spółka nie posiadała pieniędzy na przeprowadzenie upadłości. Należy zauważyć, a co zostało już wcześniej podniesione, iż z majątku spółki wskazanego przez W.M. egzekucja nie była możliwa. Nadto - co wynika z akt sprawy - organowi egzekucyjnemu majątek ten był już znany. Stąd też zasadnym jest stwierdzenie, iż skarżący nie wykazał, aby spełniona została ta przesłanka, pozwalająca uchylić się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie także uznał, że w sprawie tej nie ma podstaw do zastosowania drugiej z wymienionych przesłanek tj. gdy nie zgłoszenie ww. wniosków nastąpiło nie z winy członka zarządu. Twierdzenia bowiem skarżącego, iż to komornik sądowy zajął konta bankowe spółki, i w ten sposób pozbawił ją możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, w następstwie czego spółka została pozbawiona możliwości uzyskiwania dochodów, a dalej zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, na poczet zadłużenia spółki " A.", nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia winy członka zarządu co do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o rozpoczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Zauważyć trzeba, że Komornik sądowy jest organem egzekucyjnym wykonującym swoje zadania zgodnie z określoną procedurą tj. może egzekwować należności jedynie na podstawie tytułów wykonawczych, wystawianych po przeprowadzeniu stosownych postępowań. Wszczęte zatem na wniosek uprawnionego wierzyciela, postępowanie egzekucyjne jest realizacją uprawnień tego podmiotu, która nie może – nawet przy braku złej organizacji zarządzania członka zarządu – wyłączać winy członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków. Podobnie powołanie się przez stronę skarżącą na brak środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie uzasadnia zastosowania omawianej przesłanki. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka A. zaprzestała płacić swoje długi co najmniej w 2002r., w tym bowiem roku dokonano pierwszej licytacji nieruchomości położonej , co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28.11.2002r. sygn. akt [...]. Trzeba też zauważyć, iż W.M. był jednoosobowym członkiem zarządu spółki "A." – okoliczność bezsporna - wobec czego niewątpliwie musiał mieć styczność ze zdarzeniami i dokumentami pozwalającymi na ocenę stanu finansowego spółki, i podjęcie przez niego takich działań, które umożliwiłyby uznanie, iż z jego winy nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, iż takie okoliczności miały miejsce w rozpatrywanym przypadku. Nie może o tym świadczyć również przypuszczenie strony, iż wskazany przez niego majątek spółki pozwoli na całkowite spłacenie wszystkich wierzycieli, w tym i Urzędu Skarbowego , skoro na nieruchomościach tych ustanowione były hipoteki na rzecz innych podmiotów. Odnośnie kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej przez Spółkę A. w deklaracji VAT -7, należy stwierdzić, iż zasadne są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej podającego, że organ nie może dokonać zaliczenia istniejącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie pozwala na to przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc wówczas, gdy podatnik dokonuje obrotu i występuje w związku z nim podatek należny. W sytuacji zaś, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do naliczenia na następny okres rozliczeniowy i tą kwotą podatnik nie może dysponować, co też przyznał sam skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ściśle zatem określony i sformalizowany przez ustawodawcę mechanizm zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (jedynie w sytuacji dokonywania przez podatnika obrotu) nie pozwala w tym stanie faktycznym zaliczyć ww. kwoty na poczet spornej zaległości podatkowej. Dlatego też okoliczność posiadania przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nie ma znaczenia w sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.