I SA/Gd 539/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił A.C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 w kwocie [...] zł. W dniu 15.09.2006r. A.C. korzystając z przysługującego jej prawa wniosła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując jej zasadność. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na zarzuty podnoszone w odwołaniu w dniu [...] wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w celu dokonania ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania B.C. (małżonka A.C.) w 2001 roku dla celów opodatkowania oraz posiadanego przez niego zagranicą majątku, z którego mógł sfinansować udzieloną w 2001 roku pożyczkę. Działając na podstawie art. 201 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn, zm.) Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiesił postępowanie. W dniu 28.12.2006 r. A.C. wniosła zażalenie (uzupełnione pismami z dnia 20.01.2007 r. oraz 09.02.2007 r.) na powyższe postanowienie z dnia [...], w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zawarcie w piśmie skierowanym do Biura Wymiany Informacji Podatkowych danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wniosła o zmianę jego treści. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Korzystając z przysługującego prawa A.C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuty skarżącej podniesione w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] koncentrują się w szczególności na naruszeniu: - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca wnosi o uchylenie postanowień obu instancji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz do sprostowania nieprawdziwych informacji przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu jako stan faktyczny w sprawie w piśmie skierowanym za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do organów administracji podatkowej Wielkiej Brytanii jak również zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W piśmie procesowym strona zarzuciła, że w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do zwrócenia się o informacje do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, w związku z czym doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 122 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie przed Sądem - o umorzenie postępowania albowiem postępowanie w sprawie zostało podjęte, a w sprawie, której dotyczyło, wydana została decyzja wymiarowa. Strona skarżąca zaoponowała wnioskowi o umorzenie postępowania wskazując, że miała interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela poglądu, że w sprawie zachodzą okoliczności do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 161 p.p.s.a. Sąd umarza postępowanie, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe (przesłanki z art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dotyczą sprawy). Podjęcie postępowania w sprawie (które niewątpliwie nastąpiło) nie rodzi bezprzedmiotowości postępowania w sprawie skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego w rozważaniu art. 161 pkt 1 pkt 3 p.p.s.a. będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżony akt zostanie pozbawiony bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym lub w rezultacie skorzystania przez organ z uprawnień autokontrolnych i uchylenia zaskarżonego orzeczenia bądź orzeczenie z określonej przyczyny wygaśnie. W ocenie Sądu zbędność wydania wyroku w niniejszej sprawie w takim rozumieniu nie zachodzi. Powyższe oznacza, że w sprawie zachodzi konieczność oceny legalności zaskarżonych postanowień obu instancji. Jak na wstępie wskazano, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bezspornie zatem zawieszenie postępowania w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu związane było z poniesieniem wydatku przez B.C. na udzielenie pożyczki. Z ustaleń dokonanych w toku tego postępowania wynika, że w rozpatrywanym 2001 roku B.C. pozostawał w związku małżeńskim z A.C., a w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Z tego też względu ustalenie rezydencji B.C. miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy prowadzonej wobec A.C. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Jak wynika z akt sprawy skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma z dnia [...] Nr [...] z zapytaniem do brytyjskich władz podatkowych miało na celu wyjaśnienie powstałego sporu co do miejsca zamieszkania B.C. dla celów podatkowych w 2001 roku oraz ustalenie, czy posiadał on na terytorium tamtego państwa mienie stanowiące źródło pokrycia wydatku poniesionego w związku z udzieleniem w 2001 roku pożyczki w wysokości [...] zł. Nie ulega wątpliwości, że informacje w przedmiotowym zakresie miały również istotne znaczenie dla sprawy prowadzonej wobec A.C. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, bowiem w 2001 roku w małżeństwie A. i B.C. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Co do zasady ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu następuje w oparciu o dochody uzyskiwane wyłącznie przez podatnika i ponoszone przez niego wydatki. Sytuacja ulega pewnej modyfikacji w przypadku, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim, a pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej. Wówczas dochody każdego z małżonków, w zależności od źródła ich pochodzenia (chodzi o dochody o jakich mowa w art. 33 k.r.i.o.) składają się na jego majątek osobisty (dawnej odrębny) oraz na majątek wspólny. Dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest wówczas zsumowanie przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które wchodzą do jego majątku osobistego i części przychodów, które przypadają na majątek wspólny oraz porównanie ich z poniesionymi przez podatnika wydatkami. W tym przypadku znajduje bowiem zastosowanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 2 października 2002 r., l SA/Ka 793/2001). Dla ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej bez znaczenia pozostają przy tym, podnoszone przez nią okoliczności co do jej miejsca zamieszkania czy posiadanego obywatelstwa. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie tj. z opodatkowaniem przychodu z nieujawnionych źródeł istotne znaczenie ma jedynie to, że określone wartości majątkowe wchodziły do określonych mas majątkowych oraz, że właśnie z nich pochodziły środki na czynione wydatki. Istotą stosowania art. 20 ust. 3 jest bowiem porównanie poniesionych przez podatnika wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami, zaliczonymi do majątku wspólnego i/lub majątku osobistego. Należy przy tym zaznaczyć, że określone środki majątkowe wchodzą do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy dochody współmałżonka podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy też nie. Dla ustalenia wysokości zobowiązania skarżącej podstawowe znacznie ma bowiem tylko to, czy z punktu widzenia art. 33 k.r.i.o. dany składnik majątkowy staje się częścią majątku wspólnego, czy też stanowi majątek osobisty małżonka. Jeżeli bowiem określone środki majątkowe wchodzą do majątku osobistego jednego z małżonków, to brak jest podstaw do ich uwzględniania przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego drugiego małżonka. Nie są to bowiem przychody tego małżonka, co do którego organ podatkowy prowadzi postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Analogicznie nie należy w ogólnym rozliczeniu uwzględniać wydatków czynionych z majątku odrębnego i przedmiotów nabytych z tego majątku. Przychody z majątku odrębnego i wydatki z tego majątku mogą być uwzględnianie jedynie wobec tego małżonka, do którego ten majątek należy. Niewątpliwie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego A.C. nie jest konieczne uprzednie stwierdzenie, że jej małżonek w 2001 roku podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Natomiast informacje o jakie zwraca się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z [...] i w związku z czym doszło do zawieszenia postępowania, mogą mieć znaczenie i wpływ na ustalenie wysokości jej zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem okazałoby się. że małżonek podatniczki uzyskał przychód w kwocie wyższej niż przyjęte zostało to przez organ podatkowy, to przy zachowaniu wydatków poniesionych w 2001 r. na tym samym poziomie, automatycznie zmniejszyłaby się kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji inna byłaby wysokość ustalonego podatku. Analogicznie, jeśli okaże się, że przychód B.C. przypadający na majątek wspólny był w 2001 roku niższy od określonego przez organ podatkowy, wówczas przy zachowaniu wydatków na tym samym poziomie automatycznie podwyższeniu ulegałaby kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie Sądu istotne w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zakresu kontroli sądowej legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza następujące przesłanki obligujące organ podatkowy do zawieszenia postępowania, tj.: - wystąpienie organu podatkowego do organu innego państwa o udzielnie informacji; - powyższe wystąpienie dotyczy państw z którymi Rzeczpospolitą Polską łączą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne identyfikowane umowy międzynarodowe; - informacja, o którą zwraca się organ, niezbędna jest do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do spełnienia wszystkich wymienionych przesłanek przepisu art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co obligatoryjnie zobowiązało organ podatkowy do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie wystąpiono o informację, czego dowodem jest pismo z dnia [...], jak też, że Polskę i Wielką Brytanię łączą stosowne umowy międzynarodowe . Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia istotne jest też ustalenie, czy informacje, o które się zwrócono, są niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie rezydencji podatkowej B.C., jak tez majątku i dochodów uzyskanych przez niego w Wielkiej Brytanii w roku 2001 i latach wcześniejszych, było istotnym elementem postępowania, które toczyło się przed polskimi organami podatkowymi, w celu ustalenia podstawy pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2001 r. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem będącym osobą fizyczną, który jak wynika z akt sprawy swoją aktywność życiową w 2001 roku, a więc w okresie którego dotyczyła kontrola skarbowa, wiązał z Polską oraz z Wielką Brytanią. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego uzależniona jest w związku z tym od ustalenia, który porządek prawny dwóch państw należy stosować wobec podatnika; inaczej mówiąc czy dopuszczalne jest stosowanie wobec B.C. polskich przepisów podatkowych. W związku z tym należało w pierwszej kolejności sięgnąć do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. Umowa ta mając pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem krajowym, dotyczy stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a więc gdy osoba ma miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach (art. 1 ). Postanowienia tej umowy zawierają szereg norm kolizyjnych wskazujących na to, w jakim państwie mogą być opodatkowane dochody lub zyski z osiąganego majątku, wiążąc podleganie prawu polskiemu lub brytyjskiemu np. z miejscem zamieszkania czy położenia majątku nieruchomego. W prowadzonej przez organy podatkowe sprawie zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia miejsca zamieszkania podatnika, a to z uwagi na podstawę zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego tj. nieujawnione źródła przychodu. Jednak pamiętać należy, iż w tym incydentalnym postępowaniu, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Sąd nie jest uprawniony do oceny postępowania zmierzającego do ustania legalności i źródeł dochodów B.C., jak też do oceny, czy organ mógł mieć wątpliwości czy braki informacji, co do rezydencji i dochodów tej osoby. Jak wskazano, przesłanką zawieszenia postępowania jest niezbędność takiej informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a takowa, co nie budzi wątpliwości Sądu zważywszy na rodzaj prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony skarżącej, zaistniała. Wbrew żądaniom strony, poza kognicją Sądu pozostaje rozstrzygnięcie prawdziwości tez i informacji zawartych w piśmie z dnia [...], albowiem pismo to w trybie skargi do Sądu na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji, nie może być prostowane. Należy bowiem wskazać, że Sąd nie dysponuje instrumentami uprawniającymi go do zobowiązywania organów podatkowych do prostowania treści pism kierowanych przez ten organ do innych instytucji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; wśród nich nie mieści się zobowiązywanie organów podatkowych do prostowania pism. W takiej sytuacji całkowicie nieuzasadnionym jest podnoszony zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem odmiennym twierdzeniom strony w przedmiotowej sprawie podjęto rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zaś sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania nie naruszał zasad wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zważywszy dodatkowo, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że w omawianej sprawie rozważone zostały wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Natomiast merytoryczna kwestia dotycząca zasadności opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 była przedmiotem odrębnego postępowania. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddalenie skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).