I SA/Gd 54/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej marca 2011 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 29 lipca 2013 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, określającej wysokość podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: marzec - lipiec, wrzesień – grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień – czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012 r., oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie zakupu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji za okres od 1 stycznia 2009 r. do 2 października 2012 r. W toku kontroli ustalono, że: 1) w dniu 21 kwietnia 2009 r. zostało zarejestrowane złożone przez kontrolowanego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, 2) nabywany przez Spółkę olej smarowy wykorzystywany jest do układów hydraulicznych stosowanych we wtryskarkach, 3) w kontrolowanym okresie Strona dokonywała zakupów oleju od: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o. (zmiana nazwy na "D") i "E" SA, 4) w okresie objętym kontrolą Strona zakupiła od w/w podmiotów 160 189,29 litrów olejów smarowych (na podstawie dowodów dostawy; z kolei na podstawie ewidencji Spółki wielkość ta wynosi łącznie 156 202 litry), 5) w wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono szereg rozbieżności opisanych szczegółowo w protokole z kontroli; dotyczyły one w szczególności niepełnych informacji prowadzonej ewidencji, umieszczenia w niej transakcji z zapłaconą akcyzą oraz różnic ilościowych zakupionego oleju. W związku z powyższym uznano, że Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec - lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2010 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń - wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka, pismem z dnia 2 maja 2013 r. odwołała się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 29 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: marzec - lipiec, wrzesień – grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień – czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012 r., oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy odnośnie olejów smarowych o kodach CN 27101983, 27101987 oraz 27101999 zakupionych w okresie objętym kontrolą podatkową, w sytuacji gdy nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do korzystania z tej preferencji podatkowej. Odnotowano, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m. in. w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a także warunki i tryb ich stosowania, w szczególności, jak określa § 1 pkt 1 - w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. W § 10 pkt 2 w/w rozporządzenia określono, iż zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13 ustawy. Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11). Ustawodawca nie wskazał przy tym hierarchii w/w wymogów, co potwierdza, iż wszystkie są jednakowo ważne i niezbędne do spełnienia uzyskania zwolnienia z akcyzy. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów: 1) z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, 2) z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji, gdy podmiot zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, zużycie to podlegać winno zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia z akcyzy jest bowiem prowadzenie ewidencji tych wyrobów. Jest to niewątpliwie obowiązek formalny, nie nastręczający jednak większych trudności, a biorąc pod uwagę precyzyjne przepisy prawa - przejrzysty i jednoznaczny. Skoro zatem warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie właściwej ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Podkreślono, iż celem ewidencji jest kontrola zużycia zwolnionego z podatku wyrobu akcyzowego. Tym samym brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym bądź materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego. W niniejszej sprawie ustalono sytuację, w której Strona jako podmiot, który zakupił i zużył oleje smarowe, hydrauliczne i przekładniowe o kodach CN 27101983, 27101987 oraz 27101999, nie dochowała wszystkich warunków niezbędnych do zwolnienia. Przede wszystkim w okresie objętym kontrolą nie prowadziła ewidencji w/w wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zgodnej z przepisami prawa. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania ustalono, iż dokument "Zakupy olejów do wtryskarek(...)" przedstawiony organowi w dniu 10 października 2012 r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego w dniu 17 października 2012 r. i określonego przez Podatnika jako ,,pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co samo w sobie jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż jak wskazują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez Stronę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nie przedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą Strona uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego zasadnym było zatem twierdzenie, że Spółka nie prowadziła prawem wymaganej ewidencji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że przedstawione przez Spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych. "A" Sp z o. o. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego. tj.: 1.) art. 8 ust. 2 pkt 4) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sytuacji gdy Spółka nabyła wyroby akcyzowe, zwolnione od podatku ze względu na przeznaczenie, 2) art. 32 ust. 5 pkt 3) i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na uznanie, że Spółka nie spełniała warunku stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, 3 ) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, do której doszło w efekcie błędnego uznania przez Dyrektora, że Spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych. W oparciu o przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/ Gd 1304/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu WSA wskazał, że w stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy miał zatem ocenić, na ile uchybienie przez Spółkę warunkowi prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniach Ministra Finansów miało wpływ na jednoznaczne, nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że całość wyrobów akcyzowych została wykorzystana zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem organ podatkowy o ile stwierdzi, że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona była nierzetelnie lub wadliwie, ustali i oceni na ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, żeby przyjąć, że wyroby akcyzowe nabyte przez Spółkę zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji, czy został spełniony materialny warunek zwolnienia. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 775/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1304/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie odzwierciedla przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego oraz jego wyniku czyli zaskarżonej decyzji administracyjnej. Sąd I instancji operuje stanem faktycznym innym niż ustalony przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego za marzec 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się bowiem naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji i rażącego naruszenia interesu publicznego. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, Unimex, s. 893-894). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, w części dotyczącej marca 2011 r., wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 234 O.p. ponieważ organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w zaniżonej o 100 zł wysokości. Przy czym organ odwoławczy w żaden sposób nawet nie wspomniał jak ta pomyłka organu I instancji odnosi się do rażącego naruszenia prawa czy też interesu publicznego, stwierdzając jedynie, że w sprawie jednoznaczne i proste przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazujące elementy niezbędne do określenia zobowiązania (wśród nich stawki akcyzy), zostały zastosowane nieprawidłowo, co skutkowało błędnym wskazaniem w rozstrzygnięciu wysokości zobowiązania i co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 234 O.p. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego w decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że zasadą jest zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyroki: NSA z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, WSA w Gliwicach z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10). Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącej w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, a zwiększenie tego obciążenia wobec zastosowania nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ pierwszoinstancyjny nie jest usprawiedliwione interesem publicznym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej marca 2011 r. została wydana z naruszeniem art. 234 O.p., co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego w tej części. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winnien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co sprowadza się do niemożności podwyższenia wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja w części określającej podatek akcyzowy za pozostałe okresy została wydana bez naruszenia prawa. Przy czym rozważania te pozostają także aktualne w odniesieniu do określenia zobowiązania za marzec 2011 r., albowiem decyzja organu odwoławczego została uchylona w tej części wyłącznie z powodu naruszenia zakazu reformationis in peius. Przechodząc do meritum zauważyć trzeba, ze istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy nieprowadzenie przez Spółkę zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, skutkuje automatycznie utratą prawa do zwolnienia i określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, z tytułu użycia wyrobów akcyzowych. W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626; dalej u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził zgodnej z prawem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13. (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., który jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy, a więc, jeżeli jest spełniony także warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych (w niniejszej sprawie olej smarowy), objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie – art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Oznacza to, że ustawa nie różnicuje tych warunków na ważne i mniej ważne. Prowadzenie ewidencji jest jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy. Tak więc warunek ten nie ma charakteru subsydiarnego w relacji do warunku materialnoprawnego (zużycie zgodnie z przeznaczeniem) i obowiązuje na podstawie zapisu ustawowego. Przy czym oczywistym jest, że niespełnienie warunku zużycia zgodnie z przeznaczeniem zwolnionych wyrobów akcyzowych (materialnoprawnego), czyni bezzasadnym ocenianie spełnienia innych warunków (formalnoprawnych). Wypełnienie warunku materialnoprawnego nie może jednak czynić pozostałych warunków wynikających z ustawy bezprzedmiotowym. Podkreślić także należy, że wprowadzenie warunku formalnoprawnego (prowadzenia ewidencji) nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych, a jego wprowadzenie nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. (por. wyroki NSA z 7 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1554/13 i sygn. I GSK 1560/13 pub. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Pamiętać również należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I GSK 100/14. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że zostały wydane w innych stanach faktycznych. Przede wszystkim dotyczą zużycia oleju napędowego do napędu jednostek pływających tj. paliwa żeglugowego, do którego to wyrobu odnosi się art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE, której regulacja zawarta w tej dyrektywie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a była argumentem kluczowym w podanych wyrokach. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez Spółkę orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, że warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji. Tak więc odmiennie jak w niniejszej sprawie, kontrolerom została jednak przedłożona ewidencja zawierająca zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w dokumentach zakupu oleju napędowego, w księdze podatkowej prowadzonej w dzienniku połowowym oraz w dzienniku pokładowo - maszynowym. Ewidencja była zatem rzetelna i obejmowała cały okres nabywania paliwa dla celów żeglugi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to spełnienie, nawet ex post umożliwiało przeprowadzenie ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W realiach przedmiotowej sprawy naruszenie warunków formalnych ma zupełnie inny charakter i nie jest tożsame ani nawet zbliżone do uchybień będących przedmiotem rozważań w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka przedstawiła w toku postępowania dokument "Zakupy olejów do wtryskarek(...)". Dokument ten nie mógł być jednak uznany za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Dokument przedstawiony organowi w dniu 10 października 2012r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego w dniu 17 października 2012r. i określonego przez Spółkę jako ,,pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", zestawienie prowadzone było w programie Excel umożliwiającym usuwanie wpisów, do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co samo w sobie jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż jak wskazują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez Spółkę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nieprzedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. Ewidencja "Zakupy olejów do wtryskarek (...)", którą Strona uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, przedstawione przez Spółkę zestawienie było prowadzone w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlający faktycznego odbioru i zużycia olejów smarowych. Konkludując stwierdzić należy, że Spółka nabywając wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., a niewypełnienie wymogów formalnych stanowiło podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, za wyjątkiem części w jakiej podwyższa zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r., nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określonej w punkcie 1 wyroku, na mocy art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 2 wyroku.