I GSK 100/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 563/13 w sprawie ze skargi Z. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z. K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 563/13, po rozpoznaniu skargi Z. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonywała zakupu i zużycia olejów smarowych oraz gazu propan-butan, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupiony gaz płynny wykorzystany był w spółce w kontrolowanym okresie (od 1 marca 2009 r. do 20 sierpnia 2012 r.) do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe były używane w maszynach i urządzeniach do zapewnienia im właściwej pracy oraz do smarowania form, przy produkcji żerdzi wirowanych. Ustalono również, że spółka miała założone właściwe ewidencje, lecz nie dokonywała w nich stosownych wpisów (w kwietniu 2009 r. nie dokonała wpisu do ewidencji gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 w ilości 62 m3 oraz oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987 w łącznej ilości 405,82 l). Organ wskazał, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku podmiotu zużywającego jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem; pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji; ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacji o dokumentach dostawy; przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. W niniejszej sprawie spółka nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego, a ww. okresie nie prowadziła wymaganej ewidencji. Skoro zatem nie spełniła ustawowych warunków, od których uzależnione jest prawo do zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła tego prawa. Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i zużywania wyrobu zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje określone w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.). Organ wyjaśnił, że w pkt 1 tej regulacji objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Uregulowanie to odnosi się do niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W ocenie Dyrektora IC, należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż spółka nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, spełniający warunki w nim wymienione. Nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Ponadto, Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem odwołania, że dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (tj. 1 września 2010 r.) zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W ustawie o podatku akcyzowym (w brzmieniu sprzed nowelizacji) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) był bowiem jednoznaczny przepis nakładający na podmiot zużywający (nabywcę) obowiązek. Zmiana art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. nie miała charakteru normatywnego, lecz redakcyjny. Od 1 września 2010 r. zmienił się więc jedynie tekst ustawy przez zawarcie w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Sąd I instancji uwzględnił skargę i wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu i zużycia olejów smarowych oraz gazu propan-butan, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupiony gaz płynny wykorzystany był w spółce w kontrolowanym okresie do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe były używane w maszynach i urządzeniach do zapewnienia im właściwej pracy oraz do smarowania form, przy produkcji żerdzi wirowanych. Ustalono również, że spółka miała założone właściwe ewidencje, lecz nie dokonywała w nich stosownych wpisów. Powyższe skutkowało opodatkowaniem w kwocie 489 zł. Sąd wskazał, że organ przyjął, że spółka jest podatnikiem zobowiązanym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano bowiem, że nie spełniając wskazanego powyżej warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą. Spółka wskazywała zaś, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, lecz jedynie ujawnionych wyrobów akcyzowych, dla których nie można ustalić, czy została zapłacona akcyza. Konsekwencją błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było niezastosowanie przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. w brzmieniu sprzed noweli wprowadzonej 1 września 2010 r. Z uzasadnienia skargi wynika także, że jej zarzuty związane są z normatywną treścią przepisu art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Sąd mając na uwadze powyższe uznał, że istota problemu prawnego w sprawie odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan – butan oraz oleju smarowego. W konsekwencji dotyczy wykładni i zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w okolicznościach niespornego nabycia przez spółkę gazu propan - butan oraz oleju smarowego objętych zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie przy jednoczesnym ustaleniu nieprowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Sąd wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 38 ust. 1 pkt u.p.a. oraz § 4 - 7 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.). Z analizy regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Sąd stwierdził, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, Sąd przyjął, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Sąd powołał się na pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. I GSK 75/12 (powtórzony w wyroku z 21 marca 2013 r. sygn. I GSK 1709/11), w którym stwierdzono, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". W ocenie Sądu poglądy reprezentowane w powołanych wyrokach stanowią dodatkową argumentację za słusznością stanowiska spółki o braku podstaw do opodatkowania nabytego w kwietniu 2009 r. gazu propan - butan oraz oleju smarowego. Tym bardziej, że organ nie zakwestionował faktu nabycia przez spółkę tych wyrobów akcyzowych, ich ilości oraz sposobu użycia zgodnie z przeznaczeniem. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było naruszenie przez spółkę obowiązku ewidencjonowania gazu propan - butan oraz oleju smarowego w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie ich zużycia na inne cele. Dokonane w sprawie ustalenia potwierdziły, że spółka zużyła nabyte wyroby akcyzowe na cele określone w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz w § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia. W związku z powyższym Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko organu, że spółka nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy tylko dlatego, iż w założonych właściwych ewidencjach w kwietniu 2009 r. nie dokonywała stosownych wpisów dotyczących wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Na marginesie Sąd zaznaczył, że rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, opublikowane zostało 27 lutego 2009 r. i weszło w życie 1 marca 2009 r., czyli bez jakiegokolwiek vacatio legis, co znacznie utrudniło nie tylko przedsiębiorcom, ale i organom podatkowym natychmiastowe dostosowanie się do zupełnie nowych obowiązków w zakresie sposobu ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Zapewne przyczyniło się to do wadliwości w zakresie terminu wprowadzenia przez podatników właściwej ewidencji, które to uchybienia nie powinny pociągać za sobą utraty prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż byłby to skutek całkowicie nieproporcjonalny do przyczyny i wagi uchybienia. Sąd przyjął, że organ, dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał, że poza istotą sporu prawnego pozostaje ocena zarzutu skargi odnosząca się do naruszenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Zauważył, że Dyrektor IC uznał za niewłaściwe powołanie przez organ I instancji jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., ostatecznie rozstrzygając sprawę w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z powyższych rozważań wynika, że przedmiotem oceny Sądu była wykładnia i zastosowanie przez organ II instancji właśnie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie zaś art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien rozważyć, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i uznanie, że naruszenie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, w postaci nieprowadzenia ewidencji, nie powoduje utraty prawa do korzystania ze zwolnienia i nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, podczas gdy, niespełnienie warunku (formalnego) uprawniającego do zwolnienia, powoduje, iż dokonywana czynność nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy i w konsekwencji powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; 2. art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 32 ust. 5-13 u.p.a. i § 3-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy, poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem, a w konsekwencji przyjęcie, że obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz wymagania wskazane w rozporządzeniu nie mają wpływu na zwolnienie z akcyzy w stanie faktycznym sprawy. W granicach wskazanych w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Z. K. S.A. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor IC w K. dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzje organów obu instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego; 2. art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie zauważyć należy, że specyfika kontroli kasacyjnej wyraża się w tym, że przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym przywołanymi w skardze kasacyjnej podstawami i postawionymi w ich ramach zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu może brać pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Powyższe znajduje swoje oparcie w art. 183 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jednakże istota sprawy zamyka się oceną dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 5-13 u.p.a. i § 3-6 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (...), poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Błąd ten polegał na uznaniu, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd I instancji nie kwestionował prawidłowości zastosowania samego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie zaś art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., a jedynie poddał krytyce stanowisko organów, że nieprowadzenie przez spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, skutkuje automatycznie utratą prawa do zwolnienia i określeniem zobowiązania podatkowego w akcyzie, z tytułu użycia wyrobów akcyzowych. Przy czym poza sporem pozostaje, że spółka w okresie objętym kontrolą (w tym w kwietniu 2009 r.) nabywała i zużywała oleje smarowe i gaz propan-butan nie prowadząc przy tym ewidencji wymaganej przepisami. Ewidencją taką założyła ale nie dokonywała w niej żadnych wpisów dotyczących nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze zarysowany problem, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jak wskazuje art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. zwolnienie to stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Z kolei art. 39 u.p.a. wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy określając przy tym szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) wskazał w § 10 pkt 2, iż zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Według art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Przepisy ust. 7-9 do art. 32 u.p.a. stanowią, że ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Nadto wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.), określa (§ 1 pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W § 2 pkt 1 definiuje, iż określenie ewidencja oznacza ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 o podatku akcyzowym. W § 4 określono jakie dane powinna zawierać ewidencja. Natomiast § 5 pkt 2 i 3 stanowi, że wpisanie do ewidencji danych, powinno nastąpić niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu oraz niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Z kolei § 6 określa, że ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową, powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe unormowania nie można zaprzeczyć, dokonanemu przez Sąd I instancji rozróżnienia warunków na materialnoprawne i formalnoprawne, uprawniających do zastosowania spornego zwolnienia od podatku akcyzowego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od akcyzy określone wyroby, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 art. 32 tej ustawy, a więc, jeżeli jest spełniony także warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych (w niniejszej sprawie gaz propan-butan i olej smarowy), objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie – art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Oznacza to, że ustawa nie różnicuje tych warunków na ważne i mniej ważne. Prowadzenie ewidencji jest jednym z warunków ustawowych, od którego spełnienia zależy zwolnienie od akcyzy. Tak więc warunek ten – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie ma charakteru subsydiarnego w relacji do warunku materialnoprawnego (zużycie zgodnie z przeznaczeniem) i obowiązuje na podstawie zapisu ustawowego. Przy czym oczywistym jest, że niespełnienie warunku zużycia zgodnie z przeznaczeniem zwolnionych wyrobów akcyzowych (materialnoprawnego), czyni bezzasadnym ocenianie spełnienia innych warunków (formalnoprawnych). Wypełnienie warunku materialnoprawnego nie może jednak czynić pozostałych warunków wynikających z ustawy bezprzedmiotowym. Podkreślić także należy, że wprowadzenie warunku formalnoprawnego (prowadzenia ewidencji) nie jest nadmiernym obciążeniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Znaczenie dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, było już przedmiotem oceny w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12). Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy, albo zwolnienia od akcyzy ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Warunek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych jest środkiem służącym rzetelnemu dokumentowaniu używania wyrobów akcyzowych, a jego wprowadzenie nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. (por. wyroki NSA z 7 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1554/13 i sygn. I GSK 1560/13 pub. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jak też gazu propan-butan do celów opałowych jest możliwe jedynie po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Warunki te muszą być spełnione na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Oznacza to, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Pamiętać również należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opisane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego są uzasadnione. Sąd I instancji dokonał niewłaściwej interpretacji tych przepisów, co skutkowało nietrafnym ich zastosowaniem, a w konsekwencji przyjęciem, że obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz wymagania wskazane w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie miały wpływu na zwolnienie z akcyzy w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do powołanych przez Sąd I instancji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 75/12 i z 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1709/11, wskazać należy, że zostały wydane w innych stanach faktycznych. Przede wszystkim dotyczą zużycia oleju napędowego do napędu jednostek pływających tj. paliwa żeglugowego, do którego to wyrobu odnosi się art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE, której regulacja zawarta w tej dyrektywie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a była argumentem kluczowym w podanych wyrokach. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez Sąd I instancji orzeczeniach, wskazywał, że w szczególnych sytuacjach można przyjąć, że warunek prowadzenia ewidencji jest spełniony, jeżeli uchybienia dotyczą prowadzonej ewidencji. Tak więc odmiennie jak w niniejszej sprawie, kontrolerom została jednak przedłożona ewidencja zawierająca zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. w zw. z § 4 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. Informacje zawarte w ewidencji znajdowały potwierdzenie w dokumentach zakupu oleju napędowego, w księdze podatkowej prowadzonej w dzienniku połowowym oraz w dzienniku pokładowo - maszynowym. Ewidencja była zatem rzetelna i obejmowała cały okres nabywania paliwa dla celów żeglugi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to spełnienie, nawet ex post umożliwiało przeprowadzenie ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W realiach przedmiotowej sprawy naruszenie warunków formalnych ma zupełnie inny charakter i nie jest tożsame ani nawet zbliżone do uchybień będących przedmiotem rozważań w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka nie prowadziła bowiem założonej przez siebie ewidencji w żadnym stopniu, nie dokonywała w niej jakichkolwiek wpisów. Nie dokonywała też rejestracji obrotu (nabycie/zużycie) wyrobami akcyzowymi w żadnym innym dokumencie zawierającym dane wymagane przepisami prawa. Nie zostały przez spółkę przedstawione żadne dane dotyczące obrotu olejami smarowymi i gazem propan-butan. Nie można zatem mówić w uchybieniach dotyczących prowadzenia ewidencji, skoro, jak zostało to już podkreślone spółka takowej nie prowadziła. Tak więc stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyrokach nie znajduje pełnego zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych. Niezasadne jest także argument Sądu I instancji, że rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, weszło w życie 1 marca 2009 r., bez okresu vacatio legis, co było przyczyną nieprawidłowości. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej spółka nie dokonywała tych czynności ewidencyjnych nie tylko w kwietniu 2009 r. ale także w kolejnych kilkunastu miesiącach. Konkludując skoro bezsporne jest, że spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji, a jest to – jak wskazano wyżej – warunek niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego, to Sąd I instancji błędnie orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Z kolei wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie i uchylając zaskarżony wyrok, za zasadną uznał również konieczność rozpoznania wniesionej skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nabywając wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., a niewypełnienie wymogów formalnych stanowiło podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na materialnoprawny charakter stwierdzonych naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 145 ze zm.).