I SA/Gd 540/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z prawomocnej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W. Ś. wystąpił o umorzenie zaległości wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "A". W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że jej sytuacja finansowo-bytowa od 2001 roku ulega ciągłemu pogorszeniu. W wyniku wniosków pokontrolnych a następnie decyzji Urzędu Skarbowego "A" przestała funkcjonować z dnia na dzień, nie była więc w stanie spłacić jakichkolwiek należności. Po kilku miesiącach od złożenia odwołania okazało się, że ustalenia inspektora były błędne. Zobowiązany wyjaśnił, że nie posiada żadnych dochodów, jest zgłoszony w Urzędzie Pracy jako bezrobotny bez prawa do zasiłku i jest na utrzymaniu 85-letniej matki. Ma zasądzone alimenty w wysokości 500 złotych miesięcznie. Nie posiada żadnych oszczędności i dóbr materialnych, nie opłaca składek ZUS, od 2003 roku jest pod ciągłą kontrolą lekarską w związku z przebytym zawałem serca. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej ustalonej decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki ""A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku w wysokości 48.861,90 złotych. Organ podatkowy rozpatrzył wniosek podatnika w oparciu o art. 67a § 3 i art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy i indywidualny, a wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkami oraz odstępstwem od zasad powszechności i równości opodatkowania. Doprecyzowano pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego stanowiące przesłankę zastosowania ulgi. Organ I instancji dokonał analizy okoliczności powstania zaległości oraz argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania i na podstawie podatkowej dokumentacji księgowej ustalił, że na dzień złożenia wniosku zaległość w podatku od towarów i usług wynosiła 48.861,90 złotych, a odsetki za zwłokę wynosiły 44.446,90 złotych. Wskazano, że spółka "A" nie wykonała w części ciążącego na niej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku, przy czym nie posiada ona żadnego majątku ruchomego i nieruchomości, w stosunku do których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu spółki winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie przywołał sytuacji, które powstały bez jego winy i miałyby charakter nadzwyczajny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Po zbadaniu sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej strony stwierdzono, że jest ona trudna i skomplikowana, nie uzasadnia jednak przyznania wnioskowanej ulgi, nie zaistniały bowiem zdarzenia niezależne od postępowania podatnika. Brak aktualnie stałej pracy czy też innego stałego źródła dochodów nie uzasadnia definitywnie rezygnacji budżetu państwa z przedmiotowej należności. Zobowiązany nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że jest obecnie niezdolny do pracy ze względu na stan zdrowia, mimo przebytego zawału. W ocenie organu podatkowego stałe wydatki na utrzymanie nie są niczym szczególnym. Niepowodzenia w życiu rodzinnym i zawodowym nie stanowią automatycznie przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, wręcz przeciwnie stanowiłoby nieuzasadnione odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej będącej podstawą działania organów podatkowych. Interes podatnika pozostawałby w sprzeczności z interesem publicznym, a wydanie wnioskowanej decyzji byłoby nieuzasadnionym preferowaniem zobowiązanego w stosunku do innych podatników prawidłowo wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji W. Ś. wskazał, że opisał i udokumentowała szczegółowo sytuację rodzinną, finansową i majątkową oraz przyczyny upadku spółki "A" związane z wnioskami pokontrolnymi Inspektora Kontroli Skarbowej. Podatnik nadmienił, że zaległości w podatku VAT wynikają z faktury, która była wystawiona po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu co do ceny i ilości towaru. Do każdej faktury był dołączany list przewozowy. W przypadku zmiany ceny towaru spółka wystawiała drugą fakturę z tym samym numerem i na ten sam list przewozowy, a kontrahent odsyłał poprzednią fakturę. Spółka po kontroli zobowiązana była do dwukrotnego odprowadzenia podatku VAT za jedną transakcję. Wskazał, że jego określone mianem subiektywnych przekonania opierają się na kryteriach ochrony życia, zdrowia możliwości zarobkowania. Postępowanie Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie Urzędu Skarbowego w poważnym stopniu przyczyniło się do utraty możliwości zarobkowania oraz poważnego uszczerbku na zdrowiu. Zdarzeniem niezależnym był fakt popełnienia błędu przez Inspektora i stanowi okoliczność nadzwyczajną. Jednocześnie w trakcie postępowania podejmowano decyzje o zajęciu rachunków bankowych i wierzytelności. Podatnik powołał się na chorobę, która uniemożliwia podjęcie pracy. Wspominając o chęci powrotu do planów zawodowych podkreślał, że posiada jeszcze wiele energii psychicznej do aktywnego życia i nie zamierza zasilać grona wcześniejszych rencistów czy emerytów, jednakże upadek spółki i jego konsekwencje uniemożliwiają aktywną działalność zawodową. Wskazał, że wraz z upadkiem spółki upadła również firma głównego udziałowca oraz prowadzono dochodzenie, głównego udziałowca i jego żonę aresztowano, w takiej sytuacji trudno było znaleźć czas na wspólne podjęcie decyzji dotyczącej wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, w uzasadnieniu której przedstawiona i udokumentowana sytuacja finansowa zdrowotna i rodzinna nie mogła być uznana za "ważny interes podatnika". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że wyrażenie "może umorzyć" zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do legalnej modalności rozstrzygnięć w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Przepis ten daje możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest "ważny interes podatnika lub interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Dyrektywy "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, dlatego ich treść musi być ustalona i określona w każdej, konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Oceny dokonuje w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Natomiast nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka lub spółka posiada mienie, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. Ś. odpowiada za zaległości "A" za miesiąc marzec 2001 roku, przy czym jej zaległości dotyczą zobowiązania podatkowego, które powstało w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez podatnika, postępowanie egzekucyjne z majątku spółki okazało się bezskuteczne, a pomimo załamania finansowego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (nie podjęto postępowania ugodowego). Podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące dwukrotnego odprowadzenia podatku VAT za jedną transakcję dotyczą odrębnego postępowania, jakim jest określenie podatku i argumenty te nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu o uldze podatkowej, prowadzonym wobec osoby trzeciej. Jak wynika z akt sprawy prowadzone było postępowanie odwoławcze dotyczące rozliczenia za miesiąc grudzień 2000 roku. W ocenie strony spółka nie była w stanie zapłacić zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2001 roku, które powstały z uwagi na wydaną decyzję przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 478.937 złotych, uchyloną przez Izbę Skarbową, która określiła kwotę zaległości w wysokości 166 złotych. W czasie postępowania odwoławczego w dniach od 3 do 26 października 2001 roku dokonywano zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności spółki. Z decyzji Izby Skarbowej wynika, że decydujący wpływ na stanowisko Inspektora miały zaniedbania spółki powodujące, że odtworzony na ich podstawie stan faktyczny uległ zdeformowaniu, przez co podatkowa ocena tego stanu dokonana przez Inspektora obarczona była błędem. Stwierdzono nieprawidłowości popełnione przy sporządzaniu dowodów źródłowych i innych dowodów wymaganych prawem. Strona była osobą ponoszącą odpowiedzialność za działania w zakresie rozliczeń podatkowych jako osoba reprezentująca spółkę i prowadząca jej sprawy. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej (będąc członkiem zarządu spółki) podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Od dnia 30 czerwca 2004 rok zobowiązany jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Mieszka w mieszkaniu własnościowym, spółdzielczym o pow. 18m2. Ponosi z tego tytułu stałe miesięczne wydatki w wysokości ok. 129 złotych z tytułu czynszu, 66 złotych z tytułu opłaty za telefon, 34 złotych za energię elektryczną, składki na rzecz "B" w wysokości 120 złotych kwartalnie. Strona zobowiązana jest również do płacenia alimentów w wysokości 500 złotych miesięcznie. Ponosi również wydatki na zakup leków przeszło 105 złotych miesięcznie (w 2003 roku przeszedł zawał serca). W 2004 roku zobowiązany wykazał w zeznaniu PIT-37 dochód z działalności wykonywanej osobiście (umów o dzieło i zlecenia) w wysokości 4.080 złotych. Przy ocenie, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny zachodzi organ podatkowy jest ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Wobec tego za prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, poprzez terminową i w wymagalnej wysokości zapłatę należnych podatków, odpowiada zawsze podatnik. Udzielenie wnioskowanej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter nadzwyczajny, gdyż zasadą jest płacenie wszelkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nadzwyczajny charakter tej instytucji oznacza, że przesłanki mające uzasadniać zastosowanie wobec podatnika tego rodzaju ulgi, również muszą mieć charakter wyjątkowy, niezależny od woli i postępowania zobowiązanego. Płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązującego prawa jest obowiązkiem każdego obywatela, a udzielanie ulg podatkowych ma charakter zupełnie wyjątkowy. Stosowanie ulgi godzi w konstytucyjne zasady państwa prawa, a także zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Niepowodzenia w życiu rodzinnym i zawodowym nie stanowią automatycznie przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zastosowanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby nieuzasadnione odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej będącej podstawą działania organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, że w następstwie wydanej spółce "A" decyzji, w której określono ok. 500.000 złotych tytułem podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości oraz ok. 48.000 złotych podatku VAT z tytułu anulowanej faktury, Urząd Skarbowy zablokował konta bankowe spółki oraz dwóch innych firm, z którymi spółka ściśle współpracowała. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania strony uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania w wysokości 500.000 złotych. Spółka "A" nie była już w stanie zapłacić Skarbowi Państwa ani złotówki, gdyż przestała funkcjonować. Strona stwierdziła, że błąd urzędnika jest usprawiedliwiany, natomiast błąd księgowego nie jest usprawiedliwiany, pomimo że nie był wynikiem ani celowej ani szkodliwej działalności. Wskazała, że w decyzjach dużo mówi się o sprawiedliwości i innych wzniosłych hasłach, bagatelizuje się natomiast krzywdę, która została wyrządzona błędną decyzją urzędnika państwowego. Zdaniem strony urzędy lekceważą jej poważne problemy życiowe, które wynikają z błędu urzędnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną badanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm ) stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym stosownie do art. 67 c § 2 przepis ten ma zastosowanie odpowiednio do osób trzecich, a taką osoba jest niewątpliwie skarżący. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima ). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ I instancji, podejmując zaskarżoną decyzję nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Decyzja ta w szczególności nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotne jest także, że została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy prawidłowo uznał, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Podkreślić należy, że niepowodzenia związane z prowadzeniem w charakterze członka zarządu działalności gospodarczej, czy inne związane z życiem rodzinnym, majątkowym, czy okresowo zdrowotnym, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej. Podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi nie stanowi również fakt popełnienia błędu przez księgowego spółki ""A czy wreszcie decyzje organów podatkowych. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, błędy pracownika, nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, przy czym okoliczności te mogą mieć znaczenie wyłącznie w dacie rozstrzygnięcia sprawy. A zatem słusznie wywodzi organ odwoławczy, że skoro do powstania zaległości podatkowej doszło na skutek nieprawidłowego rozliczenia się zarządzanej przez skarżącego spółki z budżetem państwa, to skarżący nie może wnosić o udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wniósł, jest następstwem działań przez niego niezawinionych. Wskazać także należy, iż twierdzenie skarżącego, że umorzenie zaległości podatkowej umożliwi mu aktywność zawodową, nie może przemawiać za udzieleniem mu ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych z tego powodu oznaczałoby bowiem w istocie niedopuszczalne przerzucenie na społeczeństwo ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności. Wymaga podkreślenia, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami – i to nawet gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze dla niego korzystnych. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał, jakkolwiek przytoczył na uzasadnienie swojego wniosku szereg okoliczności dotyczących jego skomplikowanej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. Przyznać należy, że przebyty przez skarżącego w roku 2003 zawał serca może mieć pewien wpływ na jego możliwości zarobkowe, jednakże z akt sprawy wynika, że pogorszenie się stanu zdrowia strony nie spowodowało utraty możliwości zarobkowania – przeciwnie skarżący był w dacie wydania decyzji zdolny do podjęcia pracy, sam nawet deklarował możliwość powrotu do pracy w zawodzie nauczyciela i kontynuowania planów zawodowych, a także naukowych. Jego stan majątkowy ( skoro jest właścicielem mieszkania ), jak i zdrowotny nie jest więc tragiczny - co mogłoby ewentualnie stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ( por. wyrok z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 883/2005, publ. Rzeczpospolita z 2006 r. Nr 165, s. F12). Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.