I SA/Gd 540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. W dniu 26 września 2018 r. Burmistrz Miasta wydal postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 127.622,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości - raty za październik 2018 r. w wysokości 64.804,00 zł oraz raty za listopad 2018 r. w wysokości 62.818.00 zł. Zażalenie na to postanowienie złożyła w dniu 8 października 2018 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. Oddział w O., która zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie w ten sposób nadpłaty na poczet raty podatku od nieruchomości - październik 2018 r. i listopad 2018 r., podczas gdy nadpłata ta winna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, 2) naruszenie prawa materialnego art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty. Uzasadniając powyższe, strona wskazała, iż postanowieniem z dnia 26 września 2018 r. Burmistrz Miasta w związku z uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 i ponownym ich określeniem w kwocie 667.022,00 zł za 2013 r., a także w kwocie 686.977,00 zł za 2014 r., zaliczył nadpłatę w łącznej wysokości 127.622.00 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2018 w postaci bieżących zobowiązań podatkowych - raty za październik 2018 r. na kwotę 64.804,00 zł i - raty za listopad 2018 r. na kwotę 62.818,00 zł. Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z taki rozstrzygnięciem, gdyż nadpłata z oprocentowaniem powinna podlegać zwrotowi na rzecz Spółki. W oparciu o powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości opisanego wyżej postanowienia Burmistrza Miasta i dokonanie na jej rzecz zwrotu wskazanej w postanowieniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało postanowienie, w którym orzeczono o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Miasta z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 76 i 76a O.p.. W dniu 6 lutego 2019 r., "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. Oddział w O. złożyła skargę, w której zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przywoływanej w dalszej treści, jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jego zastosowanie i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet raty podatku od nieruchomości za miesiące: październik 2018 r. i listopad 2018 r., podczas gdy nadpłata ta winna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, 2) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty, II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b oraz § 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, 2) art. 120, 122, 124, 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej, tj. brak ustalenia, czy w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, rozstrzygnął kwestię oprocentowania i brak przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, 3) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zakomunikowania stronie faktu rozstrzygnięcia o kwestii oprocentowania nadpłaty, albowiem z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i organu drugiej instancji to nie wynika, 4) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie i uznanie zażalenia za niezasadne, oraz stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że jeżeli organ pierwszej instancji uznał, że nadpłata jest nieoprocentowana, to strona ma prawo żądać oprocentowania nadpłaty, podczas gdy z treści postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika, ażeby w jakikolwiek sposób organ odniósł się do kwestii oprocentowania. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz zasądzenia kosztów, postępowania, w tym zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż nie znalazło podstaw do jej uwzględnienia w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie rozpoznawania sprawy, prawidłowo został przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, oraz wyjaśniono motywy przyjętego stanowiska, wspierając je szczegółową argumentacją. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Zarzuty podniesione w skardze przez pełnomocnika strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego pozostają zbieżne z zarzutami przedstawionymi na etapie postępowania odwoławczego, do których organ odwoławczy odniósł się w całości. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Kolegium wyjaśniło, iż w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie (art. 76a Ordynacji podatkowej). Jednakże postanowienie to nie odnosi się w swej treści do sfery oceny, czy oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi. Jeżeli natomiast podatnik kieruje żądanie w kwestii jego zwrotu, to zgodnie z przeważającym poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, winno być ono rozstrzygnięte przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. W związku z powyższym przytoczone przez pełnomocnika Spółki zarzuty braku wyjaśnienia powyższej kwestii, braku przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, niezakomunikowania stronie faktu rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, skutkujące w końcowym efekcie zaakceptowaniem stanowiska organu pierwszej instancji i utrzymaniem postanowienia Burmistrza Miasta z dnia 26 września 2018 r., nr [...] są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast art. 76a § 1 zd. 1 ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, czy kwoty zwrotu, stanowi informację dla organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną, istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to, tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. nie konstytuuje natomiast stanu prawnego. W związku z powyższym, postanowienie takie jest źródłem wiedzy podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały nadpłaty w wysokości 127.622,00 zł, na poczet istniejących po stronie podatnika bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości - raty za październik 2018 r. w wysokości 64.804,00 zł oraz raty za listopad 2018 r. w wysokości 62.818,00 zł. W ocenie Sądu, postępowanie to jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie zarówno w doktrynie prawa administracyjnego jak i orzecznictwie. W treści wyroku z dnia 25 października 2016 r. o sygn.. akt II FSK 2807/14, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że "w przypadku istnienia bieżącej zaległości w podatku od nieruchomości, wykazana nadpłata, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej winna zostać zaliczona na tę zaległość. Za bieżącą zaległość uznać należy w przypadku podatku płaconego w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. raty podatku, pomimo, że nie upłynęły terminy ich płatności". Sąd uznał, że prawidłowy jest pogląd organu, iż pojęcia "zobowiązanie bieżące", czy "zobowiązanie przyszłe" nie posiadają definicji legalnej. W Ordynacji podatkowej definicję taką zawiera termin "zaległość podatkowa", zgodnie z którą jest to podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacona w terminie. Stosownie zaś do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy, do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie, podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Analiza przepisów u.p.o.l. pokazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wprawdzie wpłacają go za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Z tego względu uznać należy, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, iż organ podatkowy stwierdził istnienie po stronie podatnika tylko bieżących zobowiązań w postaci rat podatku od nieruchomości za 2018 r., których terminy płatności jeszcze nie minęły, organ ten prawidłowo zaliczył powstałą nadpłatę. Z tego też względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, wobec tak ukształtowanego prawa, zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. również nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zachował ustawowy termin zwrotu nadpłaty. W tym przypadku, jej zwrot nastąpił w wyniku jej rozliczenia w postanowieniu w postaci zarachowania nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Poza tym, jak zauważył organ podatkowy, w zaskarżonym postanowieniu do sprawy wpłynął żaden wniosek podatnika w tym przedmiocie. Natomiast odnosząc się do wskazanej kwestii, naruszenia prawa materialnego art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania i brak uwzględnienia oprocentowania nadpłaty przypomnieć należy, iż przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Zaliczenie nadpłaty, jak zostało to już wcześniej przedstawione dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdza zatem jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczone zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową z odsetkami, bieżące zobowiązanie podatkowe). Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może zastępować rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wobec powyższego, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie, rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji w odrębnym postępowaniu. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a..